4.6. Основи обліку господарчих процесів
Промислове підприємство виконує різні господарські операції, процеси. Важливішими господарськими процесами є:
- процес забезпечення матеріальними ресурсами;
- процес виробництва;
- процес реалізації готової продукції.
Кожен з цих процесів має свої особливості бухгалтерського обліку. На першому етапі треба вести облік матеріальних цінностей, що надійшли до підприємства, а також транспортно-заготівельних витрат, що пов’язані з цим процесом. Це потрібно для того, щоб визначити собівартість заготовлених цінностей. Облік процесу виробництва спрямований на збір інформації про виробничі витрати для визначення калькуляції і собівартості одиниці готової продукції. В процесі відвантаження і реалізації готової продукції визначаються доходи і витрати, що пов’язані з цим процесом, а також фінансовий результат від реалізації.
В процесі забезпечення матеріальними ресурсами треба заготовити сировину й матеріали, купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, паливо, запасні частини, тощо. Усі ці цінності обліковуються на рахунку 20 "Виробничі запаси". Для кожного виду матеріальних цінностей використовується свій субрахунок: 201 "Сировина й матеріали", 202 "Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби", 203 "Паливо", 207 "Запасні частини", 209 "Інші матеріали". Інструменти, господарський інвентар, спеціальне оснащення, спецодяг і тощо обліковуються у складі запасів, але на окремому рахунку 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети".
При надходженні цих цінностей треба, з одного боку, показати їх оприбуткування, а з другого - збільшення зобов’язань (заборгованість) за них перед постачальниками. Рахунки 20, 22 - активні, а 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - пасивний. Тому операції по надходженню матеріальних цінностей будуть відображені по дебету субрахунків 201-207, 22, по дебету рахунку і кредиту - 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками".
Якщо постачальник пред’являє транспортні витрати за перевозку матеріалів, палива і тощо, то їх суму треба відображати також по дебету рахунків 20, 22 на окремому субрахунку і кредиту 631. Таким чином, на матеріальних рахунках обліковується первинна собівартість цінностей, які надійшли (заготовлені, закуплені). Схему обліку процесу забезпечення наведено на рис. 1.
20 "Виробничі запаси"
63 "Розрахунки з 22 "Малоцінні і швидкозношувальні
Дт постачальниками" Кт Дт предмети Кт
Матеріальні
ресурси
за договірними цінами
20, 22 субрахунок
"Транспортно-заготівельні
Дт витрати" Кт
Транспортно-заготівельні
витрати
Дт 641 "Розрахунки з ПДВ" Кт
ПДВ постачальника
Збільшення
зобов’язань
Рис. 1. Схема обліку процесу забезпечення матеріальними ресурсами.
Облік процесу виробництва пов’язаний зі збором і систематизацією інформації про виробничі витрати та собівартість продукції. До виробничих витрат відносять сировину й матеріали, оплату праці, витрати на страхування, амортизацію необоротних активів (основних засобів, нематеріальних активів), електроенергію, опалення, тощо. Усі витрати за засобом їх включення в собівартість окремих видів виробів поділяються на прямі і непрямі. Прямі витрати - це такі, що пов’язані з виробництвом окремих видів виробів і їх можна прямим шляхом включити в їх собівартість, використовуючи первинні документи. Наприклад, в підприємствах взуттєвої промисловості до таких витрат відносять: використання шкіри, заробітну плату, що нарахована основним робітникам за виробництво взуття, відрахування соціальним органам, амортизацію виробничого устаткування та інші.
Непрямими називаються витрати, що пов’язані з виробництвом усіх виробів даного цеху або підприємства в цілому. Вони включаються в собівартість виробів не прямо, а шляхом розподілу за яким-небудь встановленим для даного підприємства показником. До цих витрат відносять: заробітну плату інженерно-технічних робітників, обслуговуючого персоналу, відрахування на соціальне страхування цього персоналу, амортизацію основних засобів, витрати на опалення, на охорону праці та інші витрати загального характеру. Слід пам'ятати, що згідно нових положень адміністративні витрати не включаються до собівартості продукції, тому вони не розподіляються між окремими виробами, а спочатку збираються на рахунку92 “Адміністративні витрати” і відразу відносяться на фінансові результати.
Прямі витрати обліковуються на активному рахунку 23 "Виробництво". У дебет його записують усі прямі витрати, а в кінці місяця ще й розподілену суму загальновиробничих витрат. По кредиту рахунку списують наприкінці місяця фактичну собівартість готової продукції. По даному рахунку може бути дебетове сальдо, що показує суму витрат у незавершеному виробництві.
Непрямі витрати, обліковуються на рахунку 91 "Загальновиробничі витрати". У дебет цього рахунку записують усі ці витрати, а по кредиту - по закінченні місяця - перераховують суму на дебет рахунку 23 "Виробництво" для включення у собівартість продукції шляхом розподілу за окремими видами виробів. У залежності від особливостей виробництва використовують різні способи розподілу загальних витрат для включення їх у собівартість виробів. Коли продукція трудомістська, то критерієм розподілу загальних витрат є пряма заробітна плата; при матеріалоємній продукції - сума прямих матеріальних витрат; критеріями розподілу можуть бути загальна сума прямих витрат, кількість машино- (станко-) годин, обсяг діяльності.
Аналітичний облік непрямих витрат ведеться по елементам або статтям установленої номенклатури, що дозволяє систематично контролювати витрати.
Загальновиробничі витрати підрозділяються на постійні і змінні. Постійні витрати в свою чергу підрозділяються на ті, що розподіляються і ті, що не розподіляються. На виробничу собівартість продукції, тобто в дебет рахунку 23 відносяться перемінні витрати та розподілені постійні витрати. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати входять до складу собівартості реалізованої продукції. Списання таких витрат відображається записом:
Дт 901 "Собівартість реалізованої готової продукції"
Кт 91 "Загальновиробничі витрати".
Таким чином, сальдо по рахунку 91 "Загальновиробничі витрати" після списання і розподілу загальної суми цих витрат бути не може. Загальну схему обліку процесу виробництва дивіться на рисунку 2.
Готові вироби обліковують на активному рахунку 26 "Готова продукція" по встановленим обліковим цінам - відпускним, умовним, планової собівартості. Рахунок 26 "Готова продукція" дебетують на вартість вироблених на протязі місяця готових виробів по встановленим обліковим цінам і кредитують рахунок 23 "Виробництво" - за такими ж цінами. Наприкінці місяця розраховують фактичну собівартість виробленої продукції, виявляють відхилення від вартості виробів за встановленими цінами і на ці відхилення кредитують рахунок 23 "Виробництво" і дебетують рахунок 26 "Готова продукція" методом красного сторно при економії, або звичайним записом при перевитраті.
Дт 23 "Виробницт
во" Кт
С-до н. Залишок незавершеного
К
т
рахунків
виробництва на початок
місяця
2
0
"Виробничі запаси"
66 "Розрахунки з прямі витрати за місяць
о
плати
праці"
65 "Розрахунки зі Дт 26 "Готова продукція" Кт
с
трахування"
випуск
готової
20, 66, 65 Дт 91 "Загальновиробничі Кт продукції по умовним
30 "Каса" витрати цінам на протязі місяця
3
1
"Рахунки в банках"
6
3
"Розрахунки з Загальні витрати
списання загальних
постачальниками та за місяць витрат наприкінці
підрядниками" місяця в частині відхилення від умовних
6 8 "Розрахунки за перемінних та цін наприкінці місяця:
іншими операціями" розподілених економія - красним сторно;
постійних витрат перевитрати - звичайним
записом
Об
Дт Загальна сума фактичних
витрат за місяць Об Кт = виробнича собівартість
випущеної готової
С-до к. Залишок незавершеного продукції
виробництва на кінець
місяця
Рис.2. Загальна схема обліку процесу виробництва
В
93
Розрахунки за відвантажену продукцію здійснюються по договірним відпускним цінам. Тому ця операція записується по дебету рахунку 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" і кредиту рахунку 70 "Доходи від реалізації". Після цього слід списати реалізовану готову продукцію. Ця операція відображається по дебету рахунку 90 "Собівартість реалізації" і кредиту рахунку 26 "Готова продукція" по умовним цінам (планової собівартості) і на суму відхилень фактичної собівартості від умовних цін (планової собівартості) робиться також бухгалтерська проводка (Дт 90- Кт 26) методом красного сторно при економії, або звичайним записом при перевитраті.
Наприкінці звітного періоду при зіставленні кредитового обороту рахунку 70 "Доходи від реалізації" з дебетовим оборотом рахунку 90 "Собівартість реалізації" виявляють фінансовий результат на рахунку 79 "Фінансові результати". Для цього закривають рахунки 70 і 90 такими записами:
Дт рахунку 70 "Доходи від реалізації" - Кт рахунку 79 "Фінансові результати";
Дт 79 "Фінансові результати" - Кт рахунку 90 "Собівартість реалізації"
Загальну схему обліку операцій процесу реалізації готової продукції надано на рис.3.
·
26 "Готова 901 Собівартість 701 "Доход від Дт 30 "Каса" Кт
Д
т
продукція" Кт Дт реалізованої
готової Кт реалізації
готової
продукції"
Дт продукції"
Кт
Сальдо
4 1
списання
готової
продаж за
продукції по 641 “Розрахунки з ПДВ” готівку
виробничій
Дт
Кт
собівартості
3
нарахування
податкових
зобов’язань з ПДВ
91 "Загальновиробничі 36 "Розрахунки з
Дт витрати"
Кт
покупцями
Дт і
замовниками" Кт
Загальна
5
сума за списання 2
місяць нерозподілених Дт 791 “Результат основної діяльності” Кт продаж по
постійних
безготівковому
загальновиробничих
7
6 розрахунку
витрат списання собівартості списання доходів
реалізованої продукції (виручки) від реалізації
(без
ПДВ)
Рис. 3. Схема обліку процесу реалізації.