8.2. Міжнародні і національні бухгалтерські стандарти. Облікова політика підприємства

Міжнародні бухгалтерські стандарти (МБС) - це стандарти, по яким здійснюють облік господарсько-фінансової діяльності розвинуті країни світу: США, Великобританія, Німеччина, Франція, Японія, Канада, Австралія, Ірландія, Нідерланди і Мексика. Організаціями бухгалтерів цих країн у 1973 році був утворений Комітет з міжнародних бухгалтерських стандартів (КМБС). Цей комітет розробив більш 30 стандартів обліку, що впроваджені в зазначених країнах. Стандарти видані по головних темах бухгалтерського обліку. Наприклад:

Стандарт № 1 «Пояснення порядку ведення обліку (розкриття облікової політики)»;

Стандарт № 2 «Оцінка і відображення в обліку матеріально-виробничих запасів по фактичній собівартості»;

Стандарт № 3 «Консолідована фінансова звітність»;

Стандарт № 4 «Облік амортизації» і т.ін. по 31 стандарту обліку.

МБС не спотворюють національні стандарти й інструкції з ведення обліку і звітності у визначеній країні.

Ціль МБС - гармонізація різноманітних стандартів обліку і бухгалтерських рішень, прийнятих у різних країнах, з тим, щоб міжнародні стандарти обліку (МСО) могли ефективно застосовуватися в усьому світі. Всі стандарти опубліковані в Москві в 1992 р. компанією «Аудит-трейнинг». Національна система обліку України повинна бути переведена на МБС. З цього приводу є Указ Президента України від 23.05.1992 р., постанова КМУ від 28.10.1998 р. № 1706 «Програма реформування системи бухгалтерського обліку з застосуванням міжнародних стандартів».

З метою переведення обліку на МБС в Україні:

по-перше, прийнятий Закон “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність”;

по-друге, упроваджується новий План рахунків, заснований на вимогах цих стандартів і методології міжнародного обліку;

по-третє, затверджені Положення (стандарти) бухгалтерського обліку (1-25)

Національні стандарти бухгалтерського обліку затверджені наказом МФУ від 31.03.1999 р. № 87 та іншими наказами. Вони складаються з окремих Положень (стандартів), в основу яких узяті МБС. Але, нумерація Положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні інша і відрізняється від нумерації МБС, зазначеної вище.

Перелік основних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (ПБО) в Україні:

1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»

2 «Баланс»

3 «Звіт про фінансові результати»

4 «Звіт про рух коштів»

5 «Звіт про власний капітал»

6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»

7 «Основні засоби»

8 «Нематеріальні активи»

9 «Запаси»

10 «Дебіторська заборгованість»

11 «Зобов'язання»

12 «Фінансові інвестиції»

13 «Фінансові інструменти»

14 «Оренда»

15 «Дохід»

16 «Витрати»

17 «Податок з прибутку»

18 «Довгострокові контракти»

19 «Об'єднання підприємств»

20 «Консолідована фінансова звітність»

21 «Вплив змін валютних курсів»

22 «Вплив інфляції»

23 «Розкриття інформації відносно пов’язаних сторін»

24 «Прибуток на акцію»

25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва»

Національні стандарти бухгалтерського обліку встановлюють єдину методологію обліку для усіх підприємств України. В основу їх покладені правила і принципи ведення бухгалтерського обліку, прийняті в більшості країн із ринковою економікою.

Має бути також проведена велика робота з комп'ютеризації бухгалтерського обліку і застосування сучасних інформаційних технологій відповідно до МСО.

Облікова політика - це сукупність облікових рішень, спрямованих на визначення результатів діяльності підприємства, упорядкування бухгалтерської звітності.

Пунктом 3 ПБО 1 визначення облікової політики дається як сукупність принципів, методів і процедур,що використовуються підприємством для упорядкування і надання фінансової звітності.

Національну облікову політику для будь-якого торгового, виробничого або іншого підприємства визначають законодавчі і виконавчі органи влади. Зараз на Україні для всіх підприємств (крім банків) визначені єдині методологічні правила ведення обліку на основі єдиного плану рахунків, єдиних форм звітності, типових форм первинних документів, облікових регістрів. Беручи до уваги загальні правила і принципи обліку кожне підприємство визначає свою облікову політику. Відповідальність за організацію цієї політики і її конкретне застосування покладена на керівника (власника) підприємства.

Облікові рішення на кожному підприємстві включають правила і процедури, якими керуються робітники бухгалтерії й інші виконавці у процесі ведення обліку поточної господарсько-фінансової діяльності й упорядкування звітності.

До числа суттєвих облікових рішень, що підприємство визначає самостійно можна віднести:

1) оцінку вибуття запасів, методи нарахування амортизації основних засобів;

2) виходячи з типового плану рахунків бухгалтерського обліку підприємство вибирає перелік рахунків, необхідних для обліку його діяльності, і складає робочий план рахунків;

3) підприємство вправі розпоряджатися засобами за своїм розсудом, здійснювати фінансові і капітальні вкладення, розподіляти прибуток, що залишився після сплати податку з прибутку;

4) підприємство встановлює норми, нормативи, розцінки оплати праці, використання прибутку, створення резервів, визначає умови і розміри преміювання робітників, матеріального заохочення й інших виплат;

5) підприємство встановлює конкретні терміни складання і представлення в бухгалтерію звітів матеріально відповідальних осіб, правила оформлення і підпису документів, графіки документообігу, терміни інвентаризації;

6) підприємство вибирає форми і методи бухгалтерського обліку, виходячи з конкретних умов та видів діяльності, а також інші правила ведення обліку відповідно до пунктів 4, 5 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність».

Прийняті на підприємстві облікові правила повинні бути затверджені у відповідному наказі керівника або в інструкції (положенні) і доведені до відома виконавців. Повинна бути обговорена тривалість дії окремих облікових процедур, правил, норм і т.п. Вони можуть охоплювати один звітний період (звичайно рік) або діяти постійно на період діяльності підприємства.

Для успішного проведення облікової політики на підприємстві необхідно мати положення про бухгалтерську службу на підприємстві, а у випадку наявності в ній структурних підрозділів, то і положення про кожний відділ (сектор, групу). На кожного виконавця повинна бути посадова інструкція. Такі положення і інструкції повинні періодично переглядатися і затверджуватися керівником підприємства.

Пунктом 23 ПБО 1 передбачено, що кожне підприємство в примітках до фінансової звітності зобов'язано освітлювати обрану облікову політику шляхом опису принципів оцінки статей звітності, методів обліку окремих статей звітності, дати визнання виторгу, порядок обліку у дочірніх підприємствах і узагальнення звітних даних в асоційованих компаніях і т.п.

Розділ ІІ Основи фінансового обліку

9. Облік необоротних активів

9.1. Облік основних засобів

Сутність, класифікація, оцінка, документальне

оформлення й облік надходжень основних засобів

Однією з обов’язкових умов здійснення виробничо-господарської діяльності підприємств незалежно від форм власності є їхня забезпеченість засобами праці. У їхньому складі найбільшу питому вагу займають основні засоби. Вони є об’єктом власності і становлять інтерес не тільки для власників, але і для держави як об’єкт оподаткування при купівлі і продажу. Крім того, вартість основних засобів є базою для визначення суми амортизації, що впливає на величину прибутку, що оподатковується.

Згідно П(С)БО 7 «Основні засоби», затвердженого наказом МФУ від 27.04.2000р. № 92, основні засоби – це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва чи постачання товарів і послуг, здачі в оренду іншим особам, або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний термін корисного використання яких більш одного року (чи операційного циклу, якщо він перевищує рік). При цьому варто мати на увазі, що їхня вартість переноситься у відповідності зі ступенем зносу на витрати підприємства. Використання вартісного критерію для віднесення конкретних об’єктів до складу основних засобів П(С)БО 7 не передбачено.

До основних засобів відносяться будинки, споруди, земельні ділянки, витрати на поліпшення земель, машини й обладнання, транспортні засоби, робоча і продуктивна худоба й інші об’єкти, що відповідають вищенаведеному визначенню.

Основні засоби можуть бути відображені у складі активів підприємства у тому випадку, якщо:

1/ існує імовірність одержання в майбутньому економічних вигід від їхнього використання;

2/ вони можуть бути достовірно оцінені.

Склад основних засобів, їхня оцінка і порядок обліку регламентовані П(С)БО 7 «Основні засоби».

Бухгалтерський облік основних засобів повинен забезпечити:

• своєчасне і правильне документальне оформлення і відображення в обліку операцій руху основних засобів з метою одержання інформації про їхню наявність, надходження і вибуття;

• точне визначення амортизації (зносу) основних засобів;

• визначення витрат на реконструкцію, модернізацію, ремонт і їх розподіл за ознакою можливості збільшення майбутніх економічних вигід, спочатку очікуваних від того чи іншого об’єкта;

• контроль за збереженням й ефективним використанням основних засобів;

• виявлення об’єктів, що не використовуються, морально застаріли, зменшили свою корисність.

Основою правильної організації обліку основних засобів є їх науково обґрунтована класифікація з ряду ознак, що забезпечує у поточному обліку можливість одержання інформації, необхідної для цілей управління і складання статистичної звітності. Основні засоби класифікуються:

1. За галузями народного господарства:

• промисловість;

• будівництво;

• торгівля і т.ін.

2. За функціональним призначенням:

• виробничі;

• невиробничі.

3. За приналежністю:

• власні, що використовуються на підприємстві;

• власні, що здані в оренду;

• орендовані основні засоби.

4. За використанням:

• об’єкти, що знаходяться в експлуатації;

• об’єкти, що знаходяться в запасі;

• об’єкти, що знаходяться на консервації;

• об’єкти, що передані в оренду;

• об’єкти, які не використовуються.

5. За видами:

• земельні ділянки;

• капітальні витрати на поліпшення земель;

• будинки і споруди;

• машини та обладнання;

• транспортні засоби;

• інструменти, прилади й інвентар;

• робоча і продуктивна худоба;

• багаторічні насадження;

• інші основні засоби.

6. У бухгалтерському обліку основні засоби розділено на дві групи відповідно до передбачених рахунків:

1) основні засоби – земельні ділянки, капітальні витрати на поліпшення земель, будинки, споруди, передавальні пристрої, машини, устаткування, транспортні засоби, інструменти, прилади, інвентар, робоча і продуктивна худоба, багаторічні насадження та інші основні засоби, облік яких здійснюється на рахунку 10 “Основні засоби”;

2) інші необоротні матеріальні активи, а саме: бібліотечні фонди, малоцінні необоротні матеріальні активи, тимчасові (нетитульні) споруди, природні ресурси, інвентарна тара, предмети прокату, інші необоротні матеріальні активи, облік яких здійснюється на рахунку 11 “Інші необоротні матеріальні активи”.

Підприємства самостійно можуть установлювати вартісні критерії предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів.

Для цілей визначення прибутку, що оподатковується, і нарахування амортизації передбачено розподіл основних засобів на 4 групи відповідно до класифікатора податкового обліку;

• група 1 – будинки, споруди, їхні структурні компоненти і передавальні пристрої;

• група 2 – автомобільний транспорт і вузли (запасні частини) до нього, меблі, побутові електронні, оптичні й електромеханічні пристрої й інструменти, обладнання для офісу;

• група 3 – інші основні засоби, які не включені в групи 1, 2, 4.

• група 4 - електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичної обробки інформації, інформаційні системи, телефони, рації.

У бухгалтерському обліку і балансі основні засоби відображаються у вартісній оцінці. Розрізняють такі види облікових оцінок:

• первинна (первісна);

• справедлива.

Первинна вартість, за якою зараховуються на баланс підприємства придбані (створені) основні засоби складається з таких елементів:

• фактична вартість придбання (зведення, створення) об’єкта;

• сума непрямих податків і зборів, оплачених у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів, якщо вони не відшкодовуються підприємству;

• витрати на транспортування;

• витрати на страхування ризиків при транспортуванні основних засобів;

• витрати, безпосередньо зв’язані з приведенням об’єкта в робочий стан (на установку, монтаж, налагодження і т.ін.);

• витрати на державну реєстрацію, державне мито і інші аналогічні платежі, здійснені у зв’язку з отриманням прав на об’єкт;

Не включаються в первинну вартість і відображаються у складі поточних витрат:

• відсотки за кредит, використаний для купівлі основних засобів;

• загальногосподарські витрати і деякі інші.

Первинна вартість об’єктів, що створені на підприємстві, визначається на рівні фактичної собівартості їх виробництва, розрахованої у відповідності до П(С)БО 16 “Витрати”.

Первинна вартість об’єктів, переведених у основні засоби з оборотних активів (товарів і т.ін.), визначається у відповідності до П(С)БО 9 “Запаси”. Первинна вартість об’єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об’єкт, дорівнює залишковій вартості переданого об’єкта. У випадку, коли залишкова вартість об’єкта перевищує його справедливу вартість, первинною визнається справедлива вартість. При цьому сума перевищення залишкової вартості над справедливою включається до витрат звітного періоду, у якому було здійснено обмін. При обміні на неподібні основні засоби вони зараховуються на баланс за справедливою вартістю переданого об’єкта, збільшеною (зменшеною) на суму грошових коштів або їх еквівалентів, яка була передана (отримана) при обміні.

Справедлива вартість – це вартість, що може бути отримана в операціях обміну або оплати зобов’язань між обізнаними, зацікавленими і незалежними сторонами. Відповідно до П(С)БО 19 справедливою оцінкою основних засобів є:

• для землі і будинків - ринкова вартість;

• для машин і устаткування – ринкова вартість, а у випадку відсутності даних про неї - відновлювальна вартість (сучасна вартість придбання), зменшена на суму зносу на дату оцінки;

• для інших основних засобів – відновлювальна (сучасна вартість придбання), зменшена на суму зносу на дату оцінки.

З урахуванням принципу обачності і запобігання завищення вартості основних засобів для визначення ринкової вартості доцільно використовувати дані про біржову вартість або дані прайс-аркушів. Відновлювальну вартість, що представляє собою вартість відтворення об’єкта в сучасних умовах, можна визначати експертним шляхом.

Справедлива вартість використовується при зарахуванні об’єктів, отриманих безоплатно, чи як внесок до статутного капіталу, переоцінці.

Об’єкти основних засобів, що споруджуються власними силами (господарським способом), зараховуються на баланс за фактичною собівартістю, але не вище їхньої справедливої вартості. Сума перевищення собівартості такого об’єкта над справедливою вартістю списується на поточні витрати підприємства і відображається в Звіті про фінансові результати.

Первинна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних з їх модернізацією, реконструкцією, добудуванням і т.ін., у наслідок чого збільшуються вигоди від їх використання у порівнянні з очікуваними раніше.

Одиницею обліку основних засобів є кожен окремий інвентарний об’єкт. Під інвентарним об’єктом варто розуміти конструктивно відокремлений предмет, комплекс конструктивно з’єднаних предметів, чи закінчений пристрій із усіма пристосуваннями і належностями, призначений для виконання самостійних функцій. Якщо один об’єкт основних засобів складається з частин, які мають різні терміни використання, то кожна з цих частин може визнаватись у бухгалтерському обліку як окремий об’єкт. Такий порядок має важливе значення для будинків, які постійно перебудовуються, а також для обладнання і транспортних засобів. Кожному інвентарному об’єкту при надходженні на підприємство привласнюється інвентарний номер. Він закріплюється за об’єктом на весь період його використання і не може привласнюватися після його вибуття іншим об’єктам. Інвентарний номер наноситься на об’єкт і зазначається у всіх первинних документах, що відображають його рух. Присвоєння об’єктам інвентарних номерів дозволяє уникнути плутанини, забезпечує контроль за їх збереженням.

Основні засоби формуються підприємствами в результаті здійснення капітальних інвестицій, одержання внесків засновників, безоплатного одержання і т.ін. Кожне підприємство має право самостійно вирішувати питання придбання, створення, обміну, оренди, ліквідації і реалізації основних засобів.

Наявність, надходження і вибуття основних засобів оформлюється типовими формами первинних документів, що затверджені наказом Міністерства статистики України № 352 від 29 грудня 1995 року.

На кожен об’єкт, що надходить на підприємство складається акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (ОЗ-1). Його складає комісія. В акті вказується найменування, вартість, технічна характеристика об’єкта, завод-виготовлювач, а також характеризується його технічний стан і придатність до експлуатації. Кількість екземплярів акта (ОЗ-1) залежить від характеру операції. Так, при:

• надходженні об’єкта на підприємство акт складається у одному екземплярі;

• передачі об’єкта іншому підприємству – у двох екземплярах;

• внутрішньому переміщенні – у трьох екземплярах.

Разом з технічною документацією акт приймання-передачі передається до бухгалтерії. На основі цих документів бухгалтер заповнює інвентарну картку (ОЗ-6). У ній крім інформації з акта приймання-передачі вказується привласнений об’єкту інвентарний номер, місце експлуатації, норма амортизації або метод її нарахування і прізвище матеріально відповідальної особи. Заповнену картку реєструють в Описі інвентарних карток з обліку основних засобів (ОЗ-7). На невеликих підприємствах замість карток може використовуватись Інвентарний список основних засобів (ОЗ-9), що містить ті ж дані, що й інвентарна картка.

Синтетичний облік основних засобів ведеться на рахунку 10 «Основні засоби» із застосуванням таких субрахунків:

• 101 «Земельні ділянки»;

• 102 «Капітальні витрати на поліпшення земель»;

• 103 «Будинки і споруди»;

• 104 «Машини та обладнання»;

• 105 «Транспортні засоби»;

• 106 «Інструменти, прилади, інвентар»;

• 107 «Робоча і продуктивна худоба»;

• 108 «Багаторічні насадження»;

• 109 «Інші основні засоби».

Рахунок 10 відноситься до рахунків господарських засобів, основний, матеріальний, активний.

По дебету рахунка відображається надходження основних засобів за первинною чи справедливою вартістю, сума дооцінки, а також витрати на реконструкцію, модернізацію й інші заходи, у результаті проведення яких очікується збільшення майбутніх економічних вигід від використання даних об’єктів.

По кредиту – списання об’єктів, що вибувають, і їхня уцінка.

Сальдо рахунка – дебетове, показує вартість наявних основних засобів і відображається у першому розділі активу балансу довідково.

Балансовою оцінкою основних засобів є іх залишкова вартість (первинна вартість мінус знос).

В умовах ручної обробки інформації для обліку руху основних засобів за класифікаційними групами використовують “Карту обліку руху основних засобів” (ф ОЗ-8). Записи в ній здійснюють у кінці місяця.

За підсумковими даними карток ( ф ОЗ-8) складають Оборотну відомість наявності та руху основних засобів.

Операції по надходженню основних засобів на великих підприємствах групуються в спеціалізованому журналі-ордері, а в інших випадках – у збірно-му журналі-ордері.

На малих підприємствах використовується відомість (ф. В-1).Розглянемо приклади формування первинної вартості об’єктів основних засобів, що вводяться в експлуатацію.

Приклад 1. Підприємство придбало автомобіль, призначений для обслу-говування виробництва. До його первинної вартості включені такі витрати:

Види витрат	Сума витрат, грн.
	з ПДВ	без ПДВ
1	2	3
Купівельна вартість	9000	7500
Транспортні витрати	300	250
Збір до Пенсійного фонду в розмірі 3% від купівельної вартості з ПДВ	-	270
Витрати на реєстрацію	-	60
Разом первинна вартість		8080

Перелічені вище витрати без ПДВ відображаються по дебету рахунка 15 “Капітальні інвестиції” у кореспонденції з кредитом відповідних рахунків 631, 685, 651 тощо. Далі на основі “Акта приймання-передачі” (03-1) об’єкт вводиться в експлуатацію за сформованою первинною вартістю 8080 грн.

Приклад 2. Підприємство на спорудження будинку господарським способом зробило такі витрати:

Види витрат	Сума витрат, грн.
	с ПДВ	без ПДВ
Матеріальні	-	15000
На оплату праці	-	6000
Відрахування на соціальні заходи (разом 39% )	-	2360
Нараховано за монтажні роботи	3000	2500
Інші витрати	2400	2000
Разом первинна вартість		27860

За даними експертної оцінки справедлива вартість об’єкта склала 27000 грн.

Об’єкти основних засобів, зведені власними силами при введенні в експлуатацію, оприбутковуються за первісною вартістю, яка визначається на рівні витрат, але не вище за справедливу вартість. Отже, даний об’єкт буде оприбутковано за вартістю 27000 грн., а сума перевищення собівартості над справедливою в розмірі 860 грн. списується на рахунок 977 «Інші витрати звичайної діяльності».