10. Облік оборотних активів

10.1. Облік виробничих запасів Сутність, визнання, класифікація, оцінка

Для своєї господарської діяльності підприємства повинні бути забезпечені предметами праці. Вони являють собою готові природні чи попередньо оброблені матеріальні цінності, у процесі обробки яких чи з їхньою допомогою створюється нова продукція, виконуються роботи (послуги). Їхньою найважливішою особливістю є повне споживання (крім МШП) у кожному виробничому циклі, тому необхідно їх постійно відновлювати.

У бухгалтерському балансі, затвердженому П(С)БО 2 запаси показуються за однойменною статтею в другому розділі активу з розшифровкою за видами.

Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про запаси і її розкриття у фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» (надалі П(С)БО 9), затвердженим наказом МФУ від 20.10.99р. № 246, зі змінами, що затверджені наказом МФУ від 14.06.2000р. № 131.

Відповідно до П(С)БО 9 запаси – це активи, що:

• утримуються для подальшого продажу за умови ведення звичайної господарської діяльності;

• знаходяться в процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;

• утримуються для споживання при виробництві продукції, виконанні робіт і наданні послуг, а також управління підприємством.

Запаси визнаються активами підприємства при дотриманні двох неодмінних умов (ст. 10 П(С)БО 2):

• очікується одержання в майбутньому економічних вигод, зв'язаних з їхнім використанням;

• їхня оцінка може бути достовірно визначена.

Згідно П(С)БО 9 до складу запасів включені:

1. сировина, основні і допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва і адміністративних потреб;

2. незавершене виробництво у вигляді незакінчених обробкою і зборкою деталей, вузлів, виробів і незакінчених технологічних процесів. На підприємствах, що виконують роботи і надають послуги, незавершене виробництво складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), по яких підприємство ще не визнало доход;

3. готова продукція, виготовлена на підприємстві, призначена для продажу, яка відповідає технічним і якісним характеристикам, передбаченим договором чи іншим нормативно-правовим документом;

4. товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) підприємством з метою подальшого продажу;

5. малоцінні і швидкозношувані предмети, що використовуються не більш одного року чи нормального операційного циклу, якщо він більше одного року;

6. тварини на вирощувані та відгодівлі, продукція сільського і лісового господарства, якщо вони оцінюються відповідно до П(С)БО 9 «Запаси».

Запаси, включені в першу групу, дуже різноманітні. Тому для організації їхнього обліку вони класифікуються за своїм призначенням в господарській діяльності на такі підгрупи:

1. Сировина і матеріали – складають основу продукції, що виготовляється, додають їй визначені властивості або сприяють здійсненню процесу виробництва. За своєю роллю в процесі виробництва матеріали поділяються на основні і допоміжні.

Основні – формують майбутню продукцію і входять у її склад. Допоміжні, у свою чергу, можна розділити на три підгрупи:

• до першої відносяться допоміжні матеріали, що у процесі виготовлення продукції приєднуються до основних, додаючи їй визначеної якості (флюси в металургії, фарби у виробництві тканин і т.ін.);

• до другої відносяться ті, котрі забезпечують нормальний хід процесу виробництва (паливо, тара і т.ін.)

• до третьої відносяться такі допоміжні матеріали, що використовуються при експлуатації устаткування (мастильні матеріали і т.ін.)

2. Напівфабрикати – являють собою оброблені до визначеної стадії виробництва сировину і матеріали, що призначені для подальшої обробки.

3. Паливо – може використовуватися для технологічних, енергетичних і господарських потреб;

4. Тара і тарні матеріали – призначені для упакування продукції з метою збереження її якості (ящики, мішки тощо);

5. Будівельні матеріали, деталі і конструкції, що призначені для потреб капітального будівництва, реконструкції, модернізації основних засобів;

6. Запасні частини – використовуються як комплектуючі вузли при зборці продукції або для заміни зношених при обслуговуванні машин і устаткування.

Крім перелічених до складу виробничих запасів входять:

• матеріали передані у переробку, тобто такі, що відправлені на інші підприємства для переробки і виготовлення продукції, але в обліку і балансі відображаються у складі майна даного підприємства;

• матеріали сільськогосподарського призначення, а саме мінеральні добрива, отруйні хімікати для боротьби зі шкідниками і хворобами сільськогосподарських культур, біопрепарати, медикаменти, хімікати, які використовуються для боротьби із хворобами тварин, насіння, саджанці та інші спеціальні матеріали, які забезпечують сільськогосподарське виробництво;

• інші матеріали, а саме відходи виробництва, матеріальні цінності, отримані від ліквідації основних засобів, зношені шини тощо.

Метою бухгалтерського обліку запасів є своєчасне одержання інформації про їхню наявність, рух, стан та ефективність використання. Її досягнення можливе тільки при правильній організації бухгалтерського обліку запасів. Для цього необхідно:

• правильно організувати складське господарство;

• розробити і впровадити систему матеріальної відповідальності за збереження матеріальних цінностей на всіх етапах їхнього руху і використання;

• розробити номенклатуру запасів, тобто їхній перелік, згрупований за визначеними ознаками, маючи на увазі, що одиницею обліку є їхнє найменування чи однорідна група (вид);

• розробити норми витрат матеріальних цінностей за видами продукції (робіт, послуг) і норми доцільних залишків;

• розробити чітку систему аналітичного обліку і його взаємозв’язок з синтетичним обліком.

У системі бухгалтерського обліку запаси відображаються у вартісній оцінці. Розрізнюють декілька видів оцінки при оприбуткуванні.

Первісна (історична) собівартість, що обумовлена сумою фактичних витрат. Первісна вартість придбаних запасів містить у собі такі види фактичних витрат:

• договірну (купівельну) вартість;

• суму ввізного мита;

• суми непрямих податків, зв'язаних із придбанням запасів, які не можуть бути відшкодовані підприємству;

• витрати на заготівлю (транспортування, вантажно-розвантажувальні роботи, страхування і т.ін.);

• інші витрати, безпосередньо зв'язані з придбанням запасів і їхнім доведенням до стану готовності до використання.

Первісною вартістю запасів, виготовлених власними силами підприємства, визнається собівартість виробництва, що визначається відповідно до П (С)БО 16 «Витрати».

Первісною вартістю запасів, внесених засновниками у статутний капітал, а також отриманих безоплатно, визнається їх справедлива вартість.

Порядок визначення первісної вартості запасів, отриманих у результаті обміну, залежить від того, обмінювалися подібні чи неподібні запаси. При цьому варто мати на увазі, що подібними є активи, які мають однакове призначення та однакову справедливу вартість. Всі інші вважаються неподібними.

Первісна вартість запасів, отриманих в обмін на подібні, визначається за балансовою вартістю переданих. Якщо балансова вартість переданих запасів вище їхньої справедливої вартості, то первісною визначається саме справедлива. Різниця між балансовою і справедливою вартістю списується на витрати звітного періоду.

Первісна вартість запасів, отриманих при обміні на неподібні, дорівнює справедливій вартості переданих запасів, збільшеній чи зменшеній на суму грошових коштів або їхніх еквівалентів, отриманих (сплачених) при обміні.

Не включаються в первісну вартість запасів, а списуються на витрати періоду, у якому вони були зроблені (визнані):

• наднормативні втрати і нестачі запасів;

• відсотки за користування позиками;

• витрати на збут;

• загальногосподарські чи інші аналогічні витрати, що безпосередньо не зв'язані з придбанням запасів і інші витрати по їх приведенню у стан готовності до використання.

Відповідно до Положення (стандарту) 19 «Об'єднання підприємств» справедлива вартість запасів – це їхня відновлювальна вартість, або інакше кажучи, сучасна вартість придбання з урахуванням діючих цін, тарифів і т.ін.

Крім того, Положенням (стандартом) 9 «Запаси» введена для оцінки запасів «чиста вартість реалізації». Нею є очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності, зменшена на суму очікуваних витрат на завершення їхнього виробництва і реалізацію. З урахуванням принципу обачності пунктом 24 П(С)БО 9 передбачено, що запаси в обліку підприємства на дату балансу повинні відображатися за меншою з двох оцінок:

• первісною вартістю;

• чистою вартістю реалізації.

При списанні Положенням (стандартом) 9 «Запаси» передбачені такі методи оцінки:

Метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів. При його використанні кожна одиниця цінностей маркірується, що дозволяє визначити її конкретну вартість, установити ціну продажу кожної одиниці визначеного виду цінностей, а також загальну вартість запасів, які вибули і тих, що залишилися на підприємстві. При цьому рух запасів у натурі і за вартістю збігається.

Такий метод застосовується для оцінки запасів, які використовуються для виконання спеціальних замовлень і проектів. На практиці можливо зробити на основі використання сучасних комп'ютерів, пристроїв для нанесення та зчитування кодів окремих одиниць запасів.

Застосування даного методу доцільно в тому випадку, якщо запаси не однорідні за споживчими властивостями, тобто кожна їхня одиниця специфічна.

1. Метод середньозваженої собівартості. Він досить простий у використанні і передбачає розрахунок середньозваженої собівартості на основі даних про запаси на початок періоду і надходження за звітний період як у вартісних, так і в натуральних показниках. При цьому середньозважену собівартість одиниці кожного виду запасів розраховують за формулою:

Середньозважена вартість запасів вартість запасів, що

с обівартість = на початок періоду + надійшли за звітний період

запасів запаси на початок періоду + надходження запасів за

(у натуральних одиницях) звітний період (у натуральних одиницях)

Загальна вартість використаних у звітному періоді запасів (за видами) розраховується шляхом множення їхньої кількості на середньозважену собівартість одиниці.

3. Метод ФІФО. Передбачає використання цін запасів, що надійшли раніш інших, тобто спочатку цін залишку, потім цін першої партії, другої партії і т.ін. Тобто тут діє принцип “Перший прийшов, перший пішов”.

4. Метод ЛІФО. При його використанні витрачені запаси оцінюються за ціною останньої партії, потім передостанньої партії і т.ін. У цьому випадку діє принцип “Останній прийшов, перший пішов”

5. Метод нормативних витрат. Його сутність полягає в застосуванні норм витрат на одиницю запасів. Норми витрат установлюються підприємствами самостійно з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, виробничих потужностей і діючих цін для зближення нормативних витрат з фактичними. Норми витрат і ціни повинні регулярно переглядатися.

6. Метод ціни продажу. Він використовується підприємствами роздрібної торгівлі. В основу цього методу покладено розрахунок середнього відсотку торгової націнки.

Розглянемо на прикладі оцінку матеріальних цінностей по методу середньозважених цін, ФІФО і ЛІФО.

Рух матеріалів на підприємстві за січень 200…р.

Показники	Одиниці виміру	Ціна	Кількість	Сума
1	2	3	4	5
Залишок на 01.01.200…р.	Т	15	20	300
Надходження за січень
1 надходження	Т	16	30	480
2 надходження	Т	18	25	450
3 надходження	Т	20	20	400
4 надходження	Т	21	40	840
Разом надійшло	Т		115	2170
Усього надійшло з залишком	Т		135	2470
Метод середньозваженої собівартості
Витрачено за січень	Т		125	2287
Залишок на 01.02.200...р.			10	183
МЕТОД ФІФО:
Витрачено за січень			125	2260
Залишок на 01.02.200..р.			10	210
МЕТОД ЛІФО:
Витрачено за січень			125	2320
Залишок 01.02.2002р.			10	150

Порядок розрахунку:

1. За методом середньозваженої собівартості визначаємо середньозважену собівартість

витрачено 125 т * 18,296 = 2287

2. Метод ФІФО. Починаючи з залишку набираємо необхідну кількість запасів

3. Метод ЛІФО, починаючи з останньої партії надходження, набираємо необхідну кількість витрачених запасів

Наведений вище приклад показує, що застосування різних методів оцінки витрачених запасів дає можливість підприємствам впливати на величину витрат господарської діяльності, а отже і на прибуток.

Відповідно до Положення 9 «Запаси» підприємствам надане право самостійне визначати метод оцінки витрачених запасів. Він повинен бути незмінним на протязі звітного періоду, тривалість якого визначається відповідно до статей 12 і 13 П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності». Зміна обраного методу оцінки витрачених запасів можлива тільки у наступному періоді з обов’язковим обґрунтуванням її необхідності.

Запаси показуються в балансі за чистою вартістю їхньої реалізації, якщо на дату балансу їхня ціна зменшилася, чи вони зіпсовані, або іншими шляхом втратили спочатку очікувану економічну вигоду. Різниця між первісною вартістю і чистою вартістю реалізації списується на витрати звітного періоду.

Одночасно ця сума відображається у позабалансовому обліку як не відшкодовані нестачі і утрати від псування цінностей. Після встановлення винних осіб сума втрат, що підлягає відшкодуванню, відображається в складі дебіторської заборгованості і списується з позабалансового рахунка.

Якщо чиста вартість реалізації запасів, що раніше були уцінені, надалі підвищується, то на суму такого підвищення, але не більш раніше відображеної уцінки, здійснюється збільшення вартості запасів шляхом сторнування запису про попереднє зниження вартості запасів.

Бухгалтерський облік матеріальних цінностей повинен забезпечити:

• своєчасне і правильне документальне оформлення і відображення в обліку їхнього руху;

• дотримання норм витрат і нормативів запасів;

• збереження на всіх стадіях руху та на складах;

• ефективність використання.