13. Облік розрахунків з оплати праці

Право на працю закріплено Конституцією України. Кожен працівник одержує винагороду за працю не нижче встановленого мінімального розміру.

Заробітна плата – це винагорода, нарахована, як правило, у грошовому вираженні, що за трудовою згодою власник чи уповноважений ним орган виплачує працівнику за виконану роботу (ст. 1 Закону України «Про оплату праці»). Розрізняють основну і додаткову заробітну плату (ст. 2 Закону).

Основна заробітна плата – це винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці (норми робочого часу, виробітку, обслуговування, посадові обов'язки). Вона встановлюється у виді тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок.

Додаткова заробітна плата – оплата праці понад установлені норми, за трудові успіхи і винахідливість і за особливі умови праці. Вона включає доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством; премії, пов'язані з виконанням виробничих завдань і функцій.

Інші заохочувальні і компенсаційні виплати – виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами і положеннями, компенсаційні й інші грошові і матеріальні виплати, не передбачені актами діючого законодавства, які здійснюються понад установленими зазначеними актами норми.

Правовою основою обліку праці і її оплати є:

1. Закон України «Про підприємства» від 27.03.1991.

2. Закон України «Про оплату праці» від 24.03.1995р. № 108/95-ВР.

3. Закон України «Про відпустки» від 15.11.1996р. № 504/96-ВР.

4. Закон України «Про колективні договори й угоди» від 01.07.1993.

5. Декрет КМУ від 26.12.1992р. № 13-92 «Про прибутковий податок із громадян».

6. Інструкція про прибутковий податок із громадян. – Наказ ДПАУ від 21.04.1993р. № 12.

7. Інструкція зі статистики зарплати. – Наказ Мінстату України від 11.12.1995р. № 323.

8. Порядок обчислення середньої зарплати. – Постанова КМУ від 08.02.1995р. № 100, та зміни від 26.09.2001р. № 1266.

9. Типові форми первинного обліку розрахунків з оплати праці. – Наказ Мінстату України від 22.05.1996р. № 144.

10. Порядок обчислення середньої зарплати для виплат по соцстраху. – Постанова КМУ від 26.09.2001р. № 1266.

Приведені нормативні документи регламентують оплату праці і є обов'язковими для всіх підприємств незалежно від виду діяльності і форми власності.

Окремі показники з праці і його оплаті встановлюють підприємства самостійно (чисельність працівників, ставки, розцінки оплати, умови преміювання, системи і форми оплати).

Для обліку праці і його оплати бухгалтеру необхідні наступні показники:

1) чисельність працівників, що буває:

а) штатна (облікова);

б) позаштатна (не облікова);

в) середньосписочна (див.8)

2) робочий час (робочі дні, години):

а) нормативний, виходячи з 40-годинного робочого тижня;

б) фактично відпрацьований, що позначено в Табелі використання робочого часу (тип. Ф. № П-13).

3) обсяг виконаних робіт (виробіток одного працівника, цеху, бригади, підприємства), що зафіксований у закритих нарядах, спеціальних відомостях;

4) ставки, оклади, розцінки, умови преміювання, що встановлюються самостійно підприємством і які зазначені в колективному договорі чи установчих документах;

5) середня зарплата працівника (див. 8):

а) за 12 місяців, що необхідна для нарахування відпускних;

б) за 6 місяців, що використовується при оплаті допомоги з тимчасової непрацездатності;

в) за 2 місяці, що використовується при оплаті за виконання державних обов’язків.

Усі документи, що характеризують кількість і якість праці, повинні бути ретельно перевірені бухгалтером у зв'язку з тим, що вони є підставою для нарахування усіх видів оплати праці.

Порядок нарахування зарплати й інших виплат по деяких видах:

1) заробіток за розцінками визначається шляхом множення розміру розцінки за одиницю на фактичний обсяг виконаних робіт;

2) зарплата за ставками визначається за фактично відпрацьований час. Якщо працівник виконав норму часу, то йому нараховується оклад. При невиконанні норми робочого часу оклад треба розділити на нормативний робочий час і помножити на фактично відпрацьований;

3) відпускні нараховуються виходячи із середнього заробітку за 12 місяців. Для нарахування відпускних необхідно заробіток за рік розділити на 365 (366) за мінусом 10 святкових днів і помножити на кількість календарних днів відпустки (див. 3);

4) робота у вихідні і святкові дні оплачується в подвійному розмірі чи за бажанням працівника надається день відпочинку (див. 4 ст. 107);

5) лікарняні оплачуються по середньому заробітку, обчисленому за 6 попередніх календарних місяці, з урахуванням розміру допомоги. (див. 11) розмір допомоги з тимчасової непрацездатності залежить від страхового стажу (загального трудового стажу). При стажі до 5 років - допомога 60%, до 8 років – 80%, понад 8 років – 100%. Виплата лікарняних за перші 5 днів здійснюється за рахунок підприємства, а з шостого дня непрацездатності – за рахунок Фонду соціального страхування по тимчасовій втраті працездатності;

6) за час виконання державних чи громадянських обов'язків гарантується збереження місця роботи і середній заробіток, обчислений за останні 2 місяці.

Середньоденний заробіток визначається шляхом ділення загальної суми заробітку двох місяців на кількість робочих днів цих місяців. Отриманий результат помножується на кількість днів, зайнятих працівником при виконанні держаних обов'язків;

7) премії нараховуються відповідно до умов преміювання, діючих на даному підприємстві.

Приклад розрахунку зарплати і відпускних.

При погодинній оплаті праці працівнику встановлено оклад 220 грн. Норма робочого часу складає 22 робочих дня. Працівником фактично відпрацьовано 20 днів. Зарплата за 20 днів = 220 : 22 х 20 = 200 грн..

При розрахунку відпускних загальний заробіток працівника склав за 12 місяців 3600 грн. Кількість днів у розрахунковому періоді складає 355 днів (365-10). Середньоденна зарплата складає 3600 : 355 = 10,14 грн. Сума відпускних визначається шляхом множення середньоденного заробітку на кількість календарних днів відпустки. Якщо взяти мінімальну тривалість відпустки 24 календарних дня, то загальна сума відпускних складе 10,14 х 24 = 243,36 грн. Варто мати на увазі, що відпускні нараховуються за календарні дні, що приходяться на кожен місяць.

При оплаті по розцінці загальна сума нарахованої заробітної плати розраховується множенням обсягу виконаних робіт на встановлену розцінку. Наприклад, за кожні 100 грн. товарообігу встановлена розцінка в розмірі 1,5 грн. При виторзі, наприклад, 650 грн., заробіток складе 975 грн (650 х 1,5).

Типові форми первинного обліку для розрахунків по зарплаті затверджені наказом Мінстату України № 144 (див. 10):

П – 49 «Розрахунково-платіжна відомість»;

П – 50 «Розрахункова відомість»;

П – 52 «Розрахунок зарплати»;

П – 53 «Платіжна відомість»;

П – 54 «Особовий рахунок».

З нарахованої зарплати здійснюється утримання. Вони можуть бути:

1. Обов'язковими, передбаченими законодавчими актами;

а) прибутковий податок;

б) збір у Пенсійний фонд;

в) внески до Фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування на випадок безробіття;

г) внески до Фонду соціального страхування на випадок втрати працездатності;

д) по виконавчим листам.

2. Необов'язкові, які утримаються тільки по письмовій згоді працівника:

а) профспілкові внески;

б) страхові внески по особистому страхуванню;

в) плата за комунальні послуги;

г) погашення нестачі, нарахування;

д) перерахування всієї зарплати чи частини на рахунок банку.

Основний вид утримань – прибутковий податок. Підставою для утримань є нормативні документи: див. 2 ст. 38; 6; 7. Об'єктом оподатковування є сукупний доход громадян за календарний рік, що складається з місячних оподатковуваних доходів.

При визначенні сукупного оподатковуваного доходу враховуються доходи, отримані як у натуральній формі, так і в грошовій. Доходи, отримані в натуральній формі, зараховуються в загальний оподатковуваний доход за календарний рік за ринковими цінами. У сукупний оподатковуваний доход, отриманий громадянами в період, за який здійснюється оподатковування, не включається допомога по державному соціальному страхуванню (допомога по вагітності і пологам, одноразова допомога по народженню дитини, допомога з нагляду за дитиною, допомога з нагляду за дитиною-інвалідом, допомога на дітей до 16 років, допомога на поховання, суми отриманих аліментів, державні пенсії, компенсаційні виплати в грошовій і натуральній формах).

Сукупний оподатковуваний доход зменшується на суму неоподатковуваного мінімуму. Сукупний оподатковуваний податок додатково зменшується на суму неоподатковуваного мінімуму одному з батьків на кожну дитину у віці до 16 років, якщо місячний сукупний оподатковуваний доход не перевищує розміру десяти неоподатковуваних мінімумів.

Сукупний оподатковуваний доход зменшується до десяти неоподатковуваних мінімумів громадян, що постраждали від Чорнобильської катастрофи і віднесені до I і II категорій; до п'яти мінімумів - інвалідів з дитинства, інвалідів 1-й і 2-й груп; громадян, що постраждали від Чорнобильської катастрофи і віднесені до III і IV категорій і т.ін.; до п’ятнадцяти мінімумів – учасників війни та громадян, що мають особливі заслуги перед Вітчизною.

Розмір утримань прибуткового податку встановлюється Державною податковою адміністрацією України (ДПАУ) по основному місцю роботи за спеціальною шкалою, що періодично міняється.

Діючі ставки прибуткового податку наступні:

Місячний сукупний доход	Ставки податку
1. до 17 грн.	Не обкладається
2.від 18 – до 85 грн.	10% із суми, що перевищує 17 грн.
3. від 86 – до 170 грн.	6,80 + 15% із суми, що перевищує 85 грн.
4. від 171 – до 1020 грн.	19,55 + 20% із суми, що перевищує 170 грн.

Приклад утримання прибуткового податку з доходу працівника за місяць. Допустимо, загальний заробіток склав 259 грн. 47 коп. Оподатковуваний доход береться в цілих гривнях. Копійки не враховуються при оподатковуванні і тому відкидаються. З заробітку 259 віднімається неоподатковуваний мінімум. Нині він складає 17 грн. Отже, сума заробітку, що підлягає оподатковуванню, складе 242 (259 – 17). По шкалі 3 прибутковий податок дорівнює 19,55 і плюс 20% із суми, що перевищує 170 грн. (259 – 170 = 89 х 20 : 100 = 17,80). У підсумку сума прибуткового податку складе 37,35 (19,55 + 17,80).

З доходу отриманого не по основному місцю роботи прибутковий податок встановлено у розмірі 20 % від фактично нарахованої заробітної плати.

При наявності доходу не за місцем основної роботи громадяни зобов'язані надати в податкові служби декларацію й інші необхідні документи, що підтверджують достовірність зазначених даних.

Декларація надається особисто платником у податкову інспекцію за місцем проживання.

Збори у Пенсійний фонд і внески по страхуванню на випадок безробіття від нарахованої заробітної плати встановлені для робітників 1-2% і 0,5%.в розмірі відповідно 1-2% і 0,5%. Розмір внесків до Фонду соціального страхування на випадок втрати працездатності для робітників встановлено 0,25% від заробітку до 150 грн. та 0,% більше ніж 150 грн.

Утримання по виконавчим листам здійснюються в розмірі і порядку, установленому законом чи за рішенням суду. Бухгалтерія по виконавчому листу відраховує аліменти із заробітної плати і виплачує чи переводить у 3-х денний термін із дня утримання особі, зазначеній у виконавчому документі. Аліменти утримуються з усіх видів заробітків після утримання податків.

Постановою Кабінету Міністрів України від 26.02.1993 № 146 затверджено перелік видів доходу, підлягаючих обліку при нарахуванні аліментів. Зокрема, передбачається, що утримання аліментів із працівників здійснюється з усіх видів заробітку і додаткової винагороди як по основній роботі, так і роботі за сумісництвом, у тому числі: з основної заробітної плати; усіх видів доплат і надбавок до неї; грошових і натуральних премій; зарплати, що зберігається на час відпустки, а також отриманої при звільненні компенсації за невикористану відпустку, оплату за позаурочну роботу, за роботу у святкові, неробочі і вихідні дні; премії за підсумками роботи за рік, одноразові премії, надбавки за вислугу років, допомоги з державного соціального страхування, а також допомоги по тимчасовій непрацездатності; сум, отриманих для відшкодування збитків у зв'язку з утратою працездатності; допомоги по безробіттю, отриманій пенсії, за винятком надбавок до пенсії, виплачуваної інвалідам I групи по нагляду за ними; доходів від підприємницької діяльності і т.ін.

Утримання аліментів не здійснюється з наступних виплат: вихідної допомоги при звільненні; одноразових премій; компенсацій при відрядженнях; допомоги на поховання; допомоги багатодітним і самотнім матерям; дотацій за обіди; вартості путівок у санаторії.

Установлено, що з осіб зобов'язаних сплачувати аліменти, що виїжджають за кордон для постійного місця проживання в державах, з якими Україна не має договорів про надання правової допомога, стягування аліментів здійснюється до виїзду за весь період до досягнення дитиною повноліття, виходячи з заробітної плати працівника за останній місяць до моменту від'їзду чи мінімальної заробітної плати на час проведення розрахунків.

Страхові внески за договорами особистого страхування утримуються по письмових дорученнях працівників. Відповідні суми з заробітної плати бухгалтерія перераховує на рахунок страхових компаній.

Утримання з заробітної плати для відшкодування збитку підприємству, організації виконуються у випадку порушень правил трудового розпорядку, договору про матеріальну відповідальність у межах третини тарифної ставки по письмовій заяві працівника (стаття 136 Кодексу Законів про працю України).

Загальний розмір утримань не повинний перевищувати 20% належних працівнику сум. При стягненні аліментів і деяких інших сум, обговорених у законі, розмір утримань може складати 70% заробітної плати.

При оплаті праці найважливішими об'єктами обліку є:

• витрати на оплату праці;

• розрахунки з оплати праці;

• розрахунки по обов'язковому страхуванню.

Витрати на оплату праці – це сума основної і додаткової зарплати, що відноситься на витрати підприємства. Відомо, що зарплата – найважливіший елемент собівартості. Методологія обліку витрат на оплату праці регламентується П(С)БО 16 “Витрати”, а розкриття їх у фінансової звітності – П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати”.

Для обліку витрат на оплату праці використовується рахунок класу 8 – 81 «Витрати на оплату праці». На рахунку 81 збираються усі витрати, пов'язані з оплатою праці операційної діяльності. Нарахування зарплати по інших видах роботи відбиваються по дебету рахунків 15, 44, 48, 972, 976 і ін.

Рахунок 81 призначений для узагальнення інформації про витрати на оплату праці за звітний період у цілому і за видами нарахувань. Тому він має 6 субрахунків:

811 «Виплати за окладами і тарифами»;

812 «Премії та заохочення»;

813 «Компенсаційні виплати»;

814 «Оплата відпусток»;

815 Оплата іншого невідпрацьованого часу»»

816 «Інші витрати на оплату праці».

Призначення рахунку 81 – зібрати витрати на оплату праці і відразу ж їх списати. Списання цих витрат здійснюється в дебет рахунків 23, 91, 92, 93. У малих підприємствах, де немає виробництва і не формується виробнича собівартість готової продукції, списання витрат на оплату праці здійснюється в дебет рахунку 791 шляхом віднесення цих витрат на фінансові результати.

Склад трудових витрат, що включаються до складу валових витрат при визначенні оподатковуваного прибутку, визначено пунктом 5.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» 1997р. в останній його редакції.

Розрахунки з оплати праці – це стан розрахунків із працівниками по зарплаті, заохочувальним і компенсаційним виплатам, облік яких здійснюється на рахунку 66 «Розрахунки з оплати праці». Рахунок пасивний. По кредиту відображується збільшення зобов'язань (заборгованості) з оплати праці, по дебету – зменшення. Сальдо кредитове, означає суму зобов'язань підприємства перед працівниками з оплати праці.

Аналітичний облік розрахунків з оплати праці здійснюється безпосередньо в розрахунково-платіжних відомостях у розрізі конкретних працівників підприємства. Розрахунково-платіжна відомість є основним обліковим аналітичним регістром. У відомості відбиваються усі види нарахування заробітку працівникам підприємства, а також утримання податків, раніше виданого авансу, суми заподіяного збитку і т.і. Наприкінці відомості визначається сума, що підлягає видачі на руки працівнику, його підпис і прізвище з ініціалами.

Нарахування заробітної плати здійснюється конкретно по кожному працівнику. Регістрами аналітичного обліку є також особові рахунки, відкриті для кожного працівника персонально. В особових рахунках відбивається заробітна плата за минулі періоди протягом року і використовуються при нарахуванні середнього заробітку працівника для нарахування відпускних, допомоги з непрацездатності й ін.

Аналітичний облік депонованої заробітної плати ведеться в реєстрах обліку депонованої заробітної плати. На суму заробітної плати, не отриманої протягом 3-х днів, касир у розрахунково-платіжній відомості проти прізвища осіб, що не одержала заробітну плату, ставить штамп чи пише «депоновано». На всі ці суми касир складає реєстр депонованої заробітної плати в 2-х екземплярах, один із яких передає в бухгалтерію, а 2-й підколює до звіту.

На підставі даних регістрів аналітичного обліку формується загальна сума заборгованості підприємства перед працівниками, загальна сума утримань і виплат.

Синтетичний облік зобов'язань підприємства з оплати праці здійснюється на рахунку 66 «Розрахунки з оплати праці», що має два субрахунки:

661 «Розрахунки за заробітною платою»

662 «Розрахунки з депонентами»

По кредиту рахунка 661 «Розрахунки за заробітною платою» відображаються нарахування заробітної плати як обліковому, так і необліковому складу працівників підприємства, а саме: за відпрацьований час і виконану роботу, заробітна плата за чергові і додаткові відпустки в сумі, що приходяться на дні відпустки звітного місяця, заробітна плата за роботу у святкові дні і наднормово, за суміщення професій, за виконання державних обов'язків, допомоги з тимчасової непрацездатності і т.ін. По дебету рахунка 661 «Розрахунки за заробітною платою» відображаються всі утримання з заробітної плати – прибутковий податок, по виконавчих листах, відрахування в пенсійний фонд, профвнески, за товари, придбані в кредит, погашення нестач, нарахувань і т.п., а також виплат з каси заробітної плати. Сальдо кінцеве кредитове, показує суму боргу підприємства перед своїми працівниками по нарахованій, але не виданій до кінця місяця заробітній платі, відбивається сальдо в розділі IV пасиву балансу і, воно завжди повинне дорівнювати «сумі до видачі» по розрахунково-платіжній відомості. У балансі сума зобов’язань з оплати праці і депонентами показується в сумі до погашення (рядок 580).

По окремих розрахунках з робітниками підприємства може бути дебетове сальдо в тому випадку, якщо робітник пішов у відпустку і відпустка продовжується в наступному місяці й у тому випадку, якщо з дозволу керівника підприємства даний робітник по видатковому касовому ордері одержує заробітну плату за кілька місяців уперед. Дебетове сальдо рахунка 661 показується в II розділі активу балансу по статті «Інша поточна дебіторська заборгованість».

Регістром синтетичного обліку розрахунків з оплати праці є журнал-ордер з дебетовою відомістю по рахунку 66 «Розрахунки з оплати праці», а в МП – В. № 8. Підставою для заповнення журналу-ордера по рахунку 66 є підсумки розрахунково-платіжних відомостей.

У тому випадку, якщо на підприємстві багато розрахунково-платіжних відомостей, то бухгалтер попередньо складає накопичувальну розрахунково-платіжну відомість по магазинам, складам, відділам цехам і т.п., а потім у журналі-ордері робляться записи на підставі місячних підсумків накопичувальних відомостей.

У зв'язку з тим, що з каси підприємства протягом місяця виплачується:

• заробітна плата за другу половину місяця;

• аванс за поточний місяць;

• по видатковим касовим ордерам виплати з дозволу керівника підприємства, то в журналі-ордері по рахунку 66 графа «виплачено з каси» заповнюється не на підставі розрахунково-платіжної відомості, а за даними журналу-ордера по рахунку 30 «Каса».

У зв'язку з цим оборот по кредиту рахунка 66 дорівнює даним графи «Усього нараховано» по розрахунково-платіжній відомості, сальдо кінцеве по рахунку 66 дорівнює «сумі до видачі» по розрахунково-платіжній відомості, а оборот по дебету рахунка 66 повинний бути дорівнювати сумі «Усього утримано і видано» по розрахунково-платіжній відомості.

Запис в журнал-ордер по рахунку 66 здійснюється лінійно-позиційним способом. Для кожної накопичувальної чи просто розрахунково-платіжної відомості виділяється один рядок.

Після складання журналу-ордера по рахунку 66 бухгалтер повинен зробити взаємний зв’язок його з іншими журналами-ордерами і переконатися в тотожності сум, наприклад, з журналом-ордером по кредиту рахунка 641 «Розрахунки по податках» на суму прибуткового податку, утриманого з заробітної плати співробітників; з журналом-ордером по кредиту рахунка 65 «Розрахунки за страхуванням» – на суми утримань у пенсійний фонд і відрахувань на соціальне страхування; з журналом-ордером по кредиту рахунка 30 «Каса» – на суми виплат заробітної плати з каси і т.ін.

При наявності тотожності дані журналу-ордера по рахунку 66 записуються в Головну книгу.

Основні бухгалтерські записи з нарахованої оплаті праці по рахунку 66 “Розрахунки з оплати праці” дані нижче.