Порядок формування і розподілу непрямих витрат

У виробничу собівартість, крім прямих, включаються і загальновиробничі витрати. Загальновиробничі витрати – це накладні витрати на організацію виробництва і керування цехами, ділянками, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного і допоміжного виробництва, а також витрати на утримання і експлуатацію устаткування і машин.

До них відносяться:

• витрати на керування виробництвом (заробітна плата, відрахування від неї, витрати на відрядження і т.ін.);

• амортизація об'єктів необоротних активів загальновиробничого призначення;

• витрати на утримання, експлуатацію, ремонт, страхування, оперативну оренду необоротних активів;

• витрати на удосконалювання технології і організації виробництва;

• витрати на опалення, освітлення, водопостачання;

• витрати на обслуговування виробничого процесу;

• витрати на охорону праці;

• інші витрати (втрати від простоїв, браку...).

Відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» загальновиробничі витрати підрозділяються на:

1. Постійні витрати на обслуговування і управління, що практично не змінюються, у зв'язку зі змінами обсягів виробництва. У свою чергу постійні загальновиробничі витрати поділяються на такі:

• що розподіляються за видами продукції (робіт, послуг) пропорційно встановленим показникам, та включаються в її виробничу собівартість;

• що не розподіляються, а відразу в момент їхнього визначення включаються в собівартість реалізованої продукції.

2. Змінні – витрати, що змінюються прямо чи майже прямо пропорційно обсягу виробництва. Усі ці витрати розподіляються між видами продукції (робіт, послуг) і включаються в її виробничу собівартість.

Реально на загальновиробничі потреби відносяться матеріальні витрати, витрати з оплати праці, відрахування та інші витрати, аналогічні елементам прямих витрат. Порядок їхньої оцінки і документального оформлення також аналогічний порядку, застосовуваному для прямих витратах, і докладно розглянутий у п. 2.2.1.

Особливістю цих витрат є необхідність їхнього розподілу між об’єктами обліку і калькулювання тобто між видами продукції, робіт, послуг. При чому постійні треба спочатку розділити на ті, що включаються у фактичну виробничу собівартість і ті, які відразу списуються на собівартість реалізованої продукції.

Подальший розподіл здійснюється відносно всієї суми загальновиробничих витрат, які включаються у виробничу собівартість. Вона складається з фактичної суми змінних загальновиробничих витрат та суми постійних, які підлягають розподілу між окремими видами продукції (робіт, послуг).

Підприємства самостійно обирають критерій розподілу. Розподіл може здійснюватись пропорційно заробітній платі виробничого персоналу, загальній сумі прямих витрат, обсягу випуску продукції, тощо. Головне, щоб критерій розподілу був обґрунтований. На практиці найчастіше для цього використовують заробітну плату.

Весь процес розподілу здійснюється у декілька етапів (див.табл. 8).

Таблиця 8. Послідовність розподілу загальновиробничих витрат

Етапи	Зміст
1	2
Перший етап	Встановлення: переліку перемінних і постійних витрат; критеріїв розподілу
Другий етап	Розрахунок нормальної потужності структурного підрозділу з урахуванням технічного потенціалу і змінності роботи.
Третій етап	Визначення планової суми загальновиробничих витрат разом з виділенням змінних і постійних
Четвертий етап	Розрахунок планової суми змінних і постійних витрат на одиницю нормальної потужності.
П’ятий етап	Формування на рахунку 91 “Загальновиробничі витрати” фактичної суми загальновиробничих витрат, у т.ч. змінних і постійних.
Шостий етап	Виявлення фактичної потужності.
Сьомий етап	Розрахунок суми постійних витрат, які підлягають розподілу.
Восьмий етап	Розрахунок суми постійних витрат, які не підлягають розподілу
Дев’ятий етап	Визначення загальної суми змінних і постійних витрат, які підлягають розподілу
Десятий етап	Розрахунок середнього відсотка загальновиробничих витрат, які включаються у виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) відносно встановленого критерію розподілу.
Одинадцятий етап	Розрахунок сум загальновиробничих витрат за видами продукції (робіт, послуг)

Розглянемо порядок розподілу загальновиробничих витрат на прикладі.

Вихідні дані:

Виробниче підприємство «Дельта» , виготовляє 2 види продукції “А” і “В”. Критерієм розподілу загальновиробничих витрат обрана заробітна плата.

Матеріал для розрахунку

	За планом	Фактично за даними обліку
1. Сума загальновиробничих витрат у тому числі:	5000	4800
умовно-змінні	4000	3810
умовно-постійні	1000	?
2. Обсяг виробництва	10000 од.	9500 од.
3. Заробітна плата виробничого персоналу за:
- виготовлення продукції “А”		8000 грн.
- виготовлення продукції “В”		12000 грн.

Процес розподілу загальновиробничих витрат можна умовно поділити на 2 етапи. На першому етапі необхідно визначити суму загальновиробничих витрат, які включаються до виробничої собівартості. З огляду на П(С)БО 16 зрозуміло, що усі з,мінні загальновиробничі витрати включаються до виробничої собівартості. Їх фактична сума визначається за даними бухгалтерського обліку.

Постійні витрати включаються у виробничу собівартість тільки з урахуванням фактичного обсягу виробництва. Отже на першому етапі розподілу необхідно визначити як суму постійних загальновиробничих витрат, що включаються у виробничу собівартість, так і суму що відразу включається у собівартість реалізованої продукції. З цією метою зробимо такі розрахунки:

1. Визначимо фактичну суму постійних загальновиробничих витрат. Вона дорівнює різниці між усією сумою фактичних загальновиробничих витрат і фактичною сумою перемінних витрат. Тобто,

4800 грн. – 3810грн. = 900 грн.

2. Визначимо суму постійних витрат, яка підлягає включенню у виробничу собівартість. Вона є добутком від множення фактичного обсягу виробництва та планову суму постійних витрат на одиницю планового обсягу, а саме

9500од. х 0,1грн. = 950 грн.

3. Визначимо суму постійних загальновиробничих витрат, яка відразу включається у собівартість реалізованої продукції як різницю між їх загальною сумою і тією, що включається у виробничу собівартість ( не розподілені)

950 - 900грн. = 50 грн.

4. Нарешті визначаємо загальну суму витрат, яка включається у фактичну виробничу собівартість і підлягає розподілу між видами продукції (робіт, послуг). Вона дорівнює сумі змінних витрат і сумі постійних витрат, яка включається у виробничу собівартість

3810 + 950 = 4760

Тепер перейдемо до другого етапу розподілу загальновиробничих витрат, тобто здійснено розподіл загальновиробничих витрат між видами продукції, яка виготовляється у конкретному цеху за заздалегідь встановленими критерієм. У нашому прикладі це заробітна плата виробничого персоналу.

По-перше, визначимо середній відсоток загальновиробничих витрат, які включаються у виробничу собівартість відносно суми заробітної плати виробничого персоналу. Він буде дорівнювати:

1. 

Далі розрахуємо суми загальновиробничих витрат, які підлягають включенню у виробничу собівартість продукції:

2)

3)

Якщо середній відсоток визначено з округленням, то суму витрат на продукцію “В” треба визначати шляхом віднімання.

Отже у обліку загальновиробничі витрати у нашому прикладі будуть списані таким чином:

	Дт	Кт	Сума
- на продукцію “А”	231	91	1904
- на продукцію “В”	232	91	2856
- на собівартість реалізованої продукції	903	91	40

Слід зауважити, що не завжди виникають витрати, які включаються відразу у собівартість реалізованої продукції тобто не розподілені. Якщо підприємство не допустило збільшення загальновиробничих, а фактичний обсяг виробництва вищий за плановий, то не розподілених витрат не буде.

Облік загальновиробничих витрат ведеться на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати». Він відноситься до групи рахунків господарських процесів, збирально-розподільчий, активний. По дебету рахунку протягом місяця накопичуються витрати, а по кредиту наприкінці місяця вони списуються після розподілу - на рахунок 23 «Виробництво» – у частині витрат, що розподіляються;

- на рахунок 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» – у частині постійних витрат, що не розподіляються.

Рахунок 91 закривається щомісяця і сальдо не має.

Конкретний порядок обліку витрат аналогічний порядку обліку прямих витрат і залежить від використання чи невикористання рахунків класу 8 «Витрати за елементами». Незалежно від прийнятого варіанта всі загальновиробничі витрати на підставі відповідних первинних документів списуються в дебет рахунку 91 «Загальновиробничі витрати». При цьому в першому випадку кредитуються рахунки класу 8 (80, 81 і т.ін.), а у другому рахунки: 20 «Виробничі запаси», 661 «Розрахунки з оплати праці», 65 «Розрахунки за страхуванням», тощо.