15.6.1. Как организовать раздельный учет

Порядок ведения раздельного учета при применении налогоплательщиками одновременно системы налогообложения в виде ЕНВД и УСН Налоговым кодексом РФ не установлен.

Организация и (или) индивидуальный предприниматель самостоятельно разрабатывают и утверждают порядок ведения раздельного учета.

При этом применяемый способ раздельного учета должен позволять однозначно отнести те или иные показатели к разным видам предпринимательской деятельности.

Разработанный порядок ведения раздельного учета должен быть закреплен в приказе об учетной политике или в локальном документе, утвержденном приказом по организации (приказом индивидуального предпринимателя), или нескольких документах, которые в совокупности будут содержать все правила, касающиеся порядка ведения организацией раздельного учета. При его разработке необходимо руководствоваться Законом о бухгалтерском учете (Письмо Минфина России от 30 ноября 2011 г. N 03-11-11/296).

Методы ведения раздельного учета доходов, расходов и имущества в настоящее время нормативно не установлены. Поэтому организации и индивидуальные предприниматели определяют их самостоятельно. Целесообразно порядок ведения раздельного учета закрепить в учетной политике организации, а индивидуальному предпринимателю оформить внутренний документ в произвольной форме.

Вообще система раздельного учета подразумевает, что бухгалтер:

1) в каждом составленном им первичном документе описывает хозяйственную операцию таким образом, чтобы ее можно было бы отнести к определенному виду деятельности;

2) к каждому счету, где это необходимо, открывает субсчета, где учитывает операции по видам деятельности.

Вместе с тем у любого предприятия, занимающегося разным бизнесом, есть расходы, которые нельзя однозначно отнести к одному виду деятельности. Возьмем, например, бухгалтера. Он ведет учет всех операций - как облагаемых налогом на вмененный доход, так и необлагаемых. Поэтому его зарплату нельзя включить в расходы конкретного вида деятельности. Такие "общие" расходы нужно учитывать обособленно от других.

15.6.2. Раздельный учет прямых и косвенных расходов

Все расходы налогоплательщика можно разделить на прямые и косвенные. Прямые - это те суммы, которые он тратит на само производство. В частности, это:

- стоимость израсходованных сырья и материалов;

- заработная плата рабочих;

- амортизация основных средств, используемых при производстве продукции.

А вот с косвенными расходами сложнее. Ведь они необходимы для того, чтобы обслуживать и организовывать весь производственный процесс. И с конкретным видом деятельности такие расходы связать нельзя. Например, косвенными расходами являются: амортизация помещений, расходы на связь, зарплата администрации и бухгалтеров и т.п. В бухгалтерском учете организации косвенные расходы отражаются на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". И прежде чем списать такие затраты, бухгалтеру нужно распределить их между конкретными видами деятельности. Как это делать в бухгалтерском учете, нормативными документами не установлено. Поэтому каждая организация должна такой порядок распределения разработать самостоятельно.

Что касается налогового учета, то здесь порядок распределения косвенных расходов прописан в гл. 25 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что при расчете налога на прибыль подобные затраты нужно распределять пропорционально доле дохода, полученного от каждого вида деятельности, в общей сумме выручки (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). С нашей точки зрения, организациям - плательщикам единого налога именно этой нормой и нужно пользоваться. Ведь по деятельности, которая "вмененным" налогом не облагается, они должны платить налог на прибыль. А значит, обязаны выполнять требования, установленные гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Более того, по таким же правилам можно распределять расходы и в бухучете.

Кстати, это позволит сблизить его с учетом налоговым. Но в любом случае не забудьте: порядок распределения косвенных расходов между видами деятельности прописать в учетной политике: как для бухгалтерского, так и для налогового учета.

А вот с возможностью распределять прямые и косвенные расходы индивидуальными предпринимателями дело обстоит сложнее.

Дело в том, что распределение расходов на прямые и косвенные возможно только при применении метода начисления (ст. 318 Налогового кодекса РФ).

Вопрос о возможности индивидуальному предпринимателю применять метод начисления (а также и кассовый метод) учета доходов и расходов является спорным.

Минфин России вначале давал разъяснения, что налоговым законодательством не предусмотрено использование индивидуальным предпринимателем метода начисления для учета доходов и расходов. В связи с этим индивидуальный предприниматель не вправе применять метод начисления, предусмотренный гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, для учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ (Письмо Минфина России от 14 июля 2008 г. N 03-04-05-01/248).

Впоследствии Высший Арбитражный Суд РФ вынес Решение от 8 октября 2010 г. по делу N ВАС-9939/10 о признании п. 13 и пп. 1 - 3 п. 15 Порядка учета доходов и расходов не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующими. А в п. 13 Порядка учета доходов и расходов было указано, что индивидуальный предприниматель отражает доходы и расходы кассовым методом.

В связи с этим Минфин России стал разъяснять, что в гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса РФ не используются такие понятия, как кассовый метод или метод начисления, поскольку в ней предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ.

Так, дата фактического получения дохода, согласно п. 1 ст. 223 Налогового кодекса РФ, определяется, в частности, при получении доходов в денежной форме как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, а при получении доходов в натуральной форме как день передачи доходов в натуральной форме.

Из вышеизложенного следует, что в доход налогоплательщика за соответствующий налоговый период включаются все доходы, дата получения которых приходится на этот налоговый период.

В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы НДФЛ имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Таким образом, для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.

Кроме того, в абз. 2 п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ установлено, что состав указанных расходов (то есть фактически произведенных и документально подтвержденных), принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ.

То есть отсылка в данном абзаце к порядку определения расходов, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, касается только "состава" расходов, а не порядка их учета в налоговой базе соответствующего налогового периода, определяемого в гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса РФ.

Использование иных методов учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями для целей исчисления НДФЛ законодательством о налогах и сборах не предусмотрено (Письма Минфина России от 16 апреля 2012 г. N 03-04-05/8-512, от 10 августа 2011 г. N 03-04-05/8-558).