13.6.9. Суммы налога на добавленную стоимость

по приобретаемым товарам

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением (п. 3 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ) НДС:

- подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;

- уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 Налогового кодекса РФ, устанавливающей особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории Российской Федерации.

Глава 26.2 Налогового кодекса РФ разрешает учитывать суммы НДС по приобретаемым товарам, работам и услугам в составе расходов предпринимателя (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Это разрешение безусловное, то есть не ограниченное никакими дополнительными условиями, выполнение которых необходимо для принятия таких сумм в состав расходов.

В соответствии с п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 Налогового кодекса РФ).

Поскольку организация, применяющая УСН, плательщиком НДС не является, она не обязана вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (хотя при этом поставщики, применяющие общую систему налогообложения и являющиеся плательщиками НДС, в силу положений гл. 21 Налогового кодекса РФ обязаны выставлять покупателю счета-фактуры).

В таком случае возникает вопрос, необходимо ли наличие счета-фактуры индивидуальному предпринимателю в целях включения сумм НДС в расходы по пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

Минфин России высказывал точку зрения, что нужно. Так, в своем Письме от 24 сентября 2008 г. N 03-11-04/2/147 он указал, что признание расходов в виде сумм НДС налогоплательщиком, применяющим УСН, производится на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, счетов-фактур, а также при условии соблюдения правил по их заполнению.

Также в Письме УФНС России по г. Москве от 28 июня 2006 г. N 18-11/3/56398@ указывалось, что уменьшение для целей налогообложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, полученных налогоплательщиком доходов на расходы в виде сумм НДС по приобретаемым товарам (работам и услугам) производится на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС, счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и при условии признания самих произведенных расходов, то есть при наличии товарных накладных, актов приемки-передачи выполненных работ и актов об оказании услуг.

Хотя в более позднем Письме УФНС России по г. Москве сказано, что суммы НДС могут быть учтены в составе расходов при наличии накладных и платежных поручений (Письмо УФНС России по г. Москве от 19 июля 2011 г. N 16-15/071052@).

И Минфин России в Письме от 18 января 2010 г. N 03-11-11/03 указал, что первичными документами, на основании которых производятся записи в книге учета доходов и расходов по УСН, являются выписка банка по операциям на расчетном счете налогоплательщика либо расходный кассовый ордер, а также документ, на основании которого списаны денежные средства.

Судебная практика также приходит к выводам об отсутствии необходимости иметь в наличии счет-фактуру.

Например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 сентября 2006 г., 28 сентября 2006 г. N 09АП-11644/2006-АК (Постановлением ФАС Московского округа от 10 января 2007 г., 17 января 2007 г. N КА-А40/13179-06 данное Постановление оставлено без изменения) суд указал, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено обязательное подтверждение расходов по уплате НДС, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, счетами-фактурами, поскольку лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС и на них не распространяются положения ст. 169 Налогового кодекса РФ в части регистрации и учета счетов-фактур, ведения книги покупок и т.п. Поэтому лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе подтверждать свои расходы по уплате НДС поставщикам не только счетами-фактурами, но и иными документами.

В случае если индивидуальный предприниматель несет материальные расходы в связи с приобретением каких-либо материальных ценностей или приобретает товары для перепродажи, при заполнении графы 5 книги учета доходов и расходов по УСН он указывает отдельными строками:

- стоимость материальных расходов, подлежащих включению в состав расходов (или соответственно стоимость товаров, подлежащих включению в состав расходов);

- сумму НДС.

Это разъясняется в Письмах Минфина России от 18 января 2010 г. N 03-11-11/03, от 2 декабря 2009 г. N 03-11-06/2/256.

Если ПБОЮЛ не является плательщиком НДС, но все-таки ошибочно реализует свою продукцию с НДС, то суммы этого налога, полученные от покупателей, уплачиваются в бюджет в общеустановленном порядке. При этом и суммы налога, уплаченные поставщикам при приобретении товаров, работ, услуг, будут относиться к вычету при расчетах с бюджетом по НДС (п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ). Но вот только, по мнению налоговиков, в такой ситуации суммы НДС, пусть даже уплаченные в бюджет, нельзя будет учесть в составе расходов ПБОЮЛ.

Налоговики указывают, что перечень расходов, учитываемых в уменьшение полученных доходов, установлен п. 1 ст. 346.16 гл. 26.2 Налогового кодекса РФ. Суммы НДС, полученные и уплаченные в бюджет, в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС не предусмотрены ст. 251 гл. 25 и ст. 346.16 гл. 26.2 Налогового кодекса РФ.

В то же время они почему-то забывают о пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, разрешающем учитывать в составе расходов суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не должны выписывать счета-фактуры.