13.6.12. Расходы на командировки

В соответствии со ст. 168 Трудового кодекса РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Отметим, что перечень расходов на служебные командировки, указанных в ст. 168 Трудового кодекса РФ, является открытым.

Расходы на командировки могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН на основании пп. 13 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. При этом согласно п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ данные расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций, в частности, ст. 264 Налогового кодекса РФ. Кроме того, расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Состав расходов, принимаемых к учету в целях исчисления налога по УСН в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, аналогичен составу расходов, указанных в пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, принимаемых в целях налога на прибыль.

Так, в целях исчисления налога по УСН принимаются следующие расходы на командировки, в частности, на:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (например, на бронирование номеров в гостинице). Исключение - по этой статье расходов не могут быть возмещены затраты: на обслуживание в барах и ресторанах, на обслуживание в номере, за пользование рекреационно-оздоровительными объектами;

- проживание работника вне места его постоянного жительства (суточные). В настоящее время их нормирование для целей налогообложения прибыли отменено;

- аэродромные сборы. Их Перечень установлен Приказом Минтранса России от 2 октября 2000 г. N 110 "Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации".

Перечисленные виды расходов организация может понести при направлении работника в командировку в пределах территории РФ.

При направлении работника в командировку за пределы территории РФ в составе командировочных расходов могут быть учтены и иные дополнительные затраты, связанные с:

- оформлением и выдачей виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- уплатой обязательных консульских сборов;

- уплатой сборов за право въезда или транзита автомобильного транспорта;

- осуществлением расходов на оформление обязательной медицинской страховки;

- осуществлением иных обязательных платежей и сборов (абз. 5, 6 пп. 13 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, п. 23 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. Постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 г. N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки" (далее - Положение о командировках)).

Также при направлении работника в загранкомандировку следует учитывать особенности, установленные п. п. 17 и 18 Положения о командировках для определения размера суточных, в соответствии с которыми суточные выплачиваются:

- в порядке и размерах, установленных для командировок по России, - за время проезда по территории РФ;

- в порядке и размерах, установленных для страны, в которую направляется командированный работник, - со дня пересечения границы при выезде из Российской Федерации;

- по нормам, установленным для государства, в которое направляется работник, - за день пересечения границы между государствами при направлении в командировку в два или более иностранных государства.

Порядок и размер возмещения командировочных расходов должны быть определены в коллективном договоре или локальном нормативном акте (ч. 2 ст. 168 Трудового кодекса РФ). Таким актом может являться, в частности, приказ индивидуального предпринимателя о нормах возмещения командировочных расходов или внутреннее положение о служебных командировках.

Перечень расходов, которые могут быть отнесены к командировочным, не является исчерпывающим.

Работодатель вправе возместить и иные расходы, произведенные работником с его разрешения или ведома (пп. 13 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, абз. 5 ч. 1 ст. 168 Трудового кодекса РФ, п. п. 11, 24 Положения о командировках).

Однако иные расходы на командировки, произведенные работником с разрешения работодателя, для целей исчисления налога на прибыль могут быть учтены на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ учитывая, в частности, что:

- случаи, порядок и размеры возмещения иных расходов, связанных с командировками, также должны быть определены в коллективном договоре или локальном нормативном акте;

- возмещение иных расходов, связанных с командировками, осуществляется при представлении документов, подтверждающих эти расходы.

Учитывая, что согласно п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ расходы, указанные в пп. 5, 6, 7, 9 - 21, 34 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль ст. ст. 254, 255, 263, 264, 265 и 269 Налогового кодекса РФ, можно было бы предположить, что пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ позволил бы учесть и иные расходы на служебные командировки.

Однако, по мнению ФНС России, расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли по пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, не поименованы в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ и, следовательно, не уменьшают объект налогообложения (доходы, уменьшенные на величину расходов) налогоплательщика, применяющего УСН (Письмо ФНС России от 4 апреля 2011 г. N КЕ-4-3/5226). Поэтому учет иных расходов на командировки при исчислении налога по УСН может привести к спору с налоговыми органами.

Возможность учета расходов на служебные командировки работников связана с наличием документов:

- оформление которых необходимо перед направлением работника в командировку;

- которые подтверждают произведенные работником расходы на командировку.

К документам, оформление которых необходимо до направления работника в командировку, относятся:

- служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении по форме N Т-10а, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1. Оформление служебного задания для направления в командировку предусмотрено п. 6 Положения о командировках. В нем работодатель указывает цель командировки. Служебное задание должно быть утверждено работодателем. Служебное задание передается в кадровую службу для издания приказа (распоряжения) о направлении работника (работников) в командировку. На основании приказа (распоряжения) о направлении работника (работников) в командировку оформляется командировочное удостоверение (Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, утв. Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1);

- приказ (распоряжение) о направлении работника (работников) в командировку по форме N Т-9 (Т-9а), утвержденной Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1. Необходимость его оформления следует из п. 7 Положения о командировках. Он применяется для оформления и учета направления работника(ов) в командировку(и). Заполняются работником кадровой службы на основании служебного задания. В приказе о направлении в командировку указываются фамилия(и) и инициалы, структурное подразделение, должность (специальность, профессия) командируемого(ых), а также цель, время и место(а) командировки;

- командировочное удостоверение. Для этого Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 предусмотрена унифицированная форма N Т-10. Командировочное удостоверение в одном экземпляре оформляется кадровой службой на основании приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку и подписывается работодателем. На оборотной стороне командировочного удостоверения ставятся отметки о дате приезда работника в место командирования и дате выезда из него, которые заверяются подписью полномочного должностного лица и печатью организации, куда работник командирован. Эти отметки доказывают, что работник фактически находился в месте командировки. При направлении работника в служебную командировку за пределы РФ командировочное удостоверение не оформляется (п. 15 Положения о командировках).

К документам, оформление которых необходимо после возвращения работника из командировки, относятся:

- авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах. Для его оформления Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55 утверждена унифицированная форма N АО-1;

- отчет о выполненной работе в командировке. Он согласовывается с руководителем структурного подразделения и предоставляется в бухгалтерию вместе с командировочным удостоверением и авансовым отчетом (Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, утв. Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1). Отчет о выполненной работе в командировке составляется по форме N Т-10а, утв. Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1.

Оформление авансового отчета с нарушением установленных законодательством требований, а также отсутствие необходимых приложений к авансовому отчету (или ненадлежащее их оформление) влекут несоответствие авансового отчета требованиям законодательства Российской Федерации, и, соответственно, указанная в нем сумма расходов не может быть включена в состав расходов в целях налогообложения прибыли как не имеющая надлежащего документального подтверждения. Такие разъяснения были даны в Письмах ФНС России от 25 ноября 2009 г. N МН-22-3/890, Минфина России от 19 ноября 2009 г. N 03-03-06/1/764.

Индивидуальный предприниматель, направляющий своего работника в командировку, является по отношению к нему работодателем. А индивидуальный предприниматель по отношению к самому себе не может выступать работодателем. Следовательно, по мнению налоговых органов, его поездки по территории РФ и за ее пределами, не могут быть квалифицированы в качестве служебных поездок, расходы на которые учитываются в составе командировочных. Указанное следует, например, из разъяснений УФНС России по г. Москве, приведенных в Письме от 15 августа 2007 г. N 18-1/3/077400@.

Поэтому индивидуальному предпринимателю следует учитывать, что если он соберется учесть в составе расходов по налогу по УСН затраты на проезд и проживание, возникшие в связи со своей служебной поездкой, то с большой вероятностью свою точку зрения ему придется отстаивать в суде. Рекомендуем индивидуальному предпринимателю по этому вопросу обратиться за разъяснениями в Минфин России.

Итак, расходы на командировки мы можем принять при исчислении налога при УСН.

Но следует учесть, что затраты на командировки могут быть признаны расходами только после возвращения из нее работника на основании представленных и надлежаще оформленных оправдательных документов. То есть расходы на командировки признаются после утверждения авансового отчета.