15.9. Исполнение обязанностей налогового агента

Всех индивидуальных предпринимателей, уплачивающих налоги в установленном законом порядке, можно разделить на две группы:

- налогоплательщики;

- налоговые агенты.

При этом одно и то же лицо может являться налогоплательщиком и налоговым агентом по одним и тем же налогам. Или налогоплательщиком по одним налогам и налоговым агентом по другим.

Ведь действующее налоговое законодательство предусматривает уплату ряда налогов не только самостоятельно налогоплательщиком, но и путем их удержания у источника выплаты.

Согласно п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате налогов в соответствующий бюджет. При этом налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном законодателем для уплаты налога непосредственным плательщиком. Об этом сказано в п. 4 ст. 24 Налогового кодекса РФ.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, в то время как их обязанности носят несколько иной характер.

Обязанности налогового агента могут быть возложены только на те организации или физические лица, которые являются источниками выплат средств налогоплательщику, то есть те, от которых налогоплательщик получает доход.

Обращаем внимание читателей на то, что, в частности, обязанностью налогоплательщиков является уплата законно установленных налогов, а обязанностью налогового агента - правильное и своевременное исчисление, удержание и перечисление в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов. Таким образом, обязанностью налогового агента является не уплата налога, а удержание и перечисление в бюджет соответствующего налога.

Другими словами, налоговый агент в предусмотренных законодательством случаях исполняет не свою обязанность по уплате налога (то есть не выступает в качестве налогоплательщика), а обязанность другого налогоплательщика.

Отсюда следует, что в случае, когда предприниматель не является налогоплательщиком в отношении каких-либо налогов (в том числе и при применении им упрощенной системы налогообложения), но признается налоговым агентом, ему придется платить в бюджет установленную сумму налога за другого налогоплательщика.

В отличие от гл. 26.2 Налогового кодекса РФ (УСН), в гл. 26.3 Налогового кодекса РФ (ЕНВД) напрямую не сказано, что плательщики ЕНВД должны исполнять обязанности налоговых агентов. Однако, несмотря на это, они обязаны это делать.

Рассмотрим случаи, при которых плательщики единого налога на вмененный доход должны исполнять обязанности налоговых агентов, удерживая и перечисляя налоги в бюджет.

Самые распространенные случаи, когда плательщики ЕНВД признаются налоговыми агентами, связаны с перечислением за других налогоплательщиков НДС, налога на доходы физических лиц, налога на прибыль организаций.

15.9.1. Налог на добавленную стоимость

Согласно ст. 161 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами по НДС признаются:

1) фирмы и предприниматели, которые приобретают на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ. Это следует из п. 1 ст. 161 Налогового кодекса РФ;

2) арендаторы, арендующие федеральное имущество, имущество субъектов РФ у органов государственной власти РФ и субъектов РФ, а также муниципальное имущество у органов местного самоуправления. Это следует из п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ;

3) покупатели (получатели) (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями) государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования. Указанное перечислено в абз. 2 п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ;

4) органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (за исключением реализации, предусмотренной п. 4.1 ст. 161 Налогового кодекса РФ), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству. Это следует из п. 4 ст. 161 Налогового кодекса РФ;

5) покупатели (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями) имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротами. Это следует из п. 4.1 ст. 161 Налогового кодекса РФ;

6) организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с иностранными лицами, при реализации на территории Российской Федерации товаров указанных иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Указанное следует из п. 5 ст. 161 Налогового кодекса РФ;

7) лицо, в собственности которого находится судно, в случае если в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость, по которой это судно было реализовано заказчику, с учетом налога. Это указано в п. 6 ст. 161 Налогового кодекса РФ.

Лица, которые в соответствии со ст. 161 Налогового кодекса РФ исполняют только обязанности налоговых агентов, представляют налоговую декларацию по НДС.

При этом налоговые агенты должны исчислять и уплачивать НДС независимо от того, исполняют они сами обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой этого налога, или нет. В соответствии с п. 4 ст. 173 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны исчислять и уплачивать НДС в бюджет в полном объеме за счет тех средств, которые подлежат перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.

Ставка НДС, по которой агент должен удержать и перечислить налог в бюджет, рассчитывается так: 18% : 118% или 10% : 110%.

Статьей 163 Налогового кодекса РФ установлен налоговый период для плательщиков НДС и лиц, исполняющих обязанности налоговых агентов - один квартал.

Налоговые агенты должны уплачивать НДС по месту своего нахождения, в соответствии с п. 3 ст. 174 Налогового кодекса РФ. При этом место нахождения для индивидуальных предпринимателей, согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ, определено как место государственной регистрации.

Обращаем внимание на то, что сумма НДС, уплаченная налоговым агентом, переведенными на ЕНВД, не подлежит вычету, поскольку право на такие вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ, в частности п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ. Как известно, система налогообложения в виде ЕНВД не предусматривает уплаты НДС (кроме операций ввоза товаров) применяющими ее налогоплательщиками.

Пунктом 4 ст. 24 Налогового кодекса РФ определено, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для уплаты налога налогоплательщиками. Порядок и срок уплаты налога установлены ст. 174 Налогового кодекса РФ.

Налоговые агенты, перечисляя НДС, в поле 101 платежного поручения указывают код "02".