3.2. Визнання, оцінка й класифікація доходів і витрат у Звіті про фінансові результати

Загальні критерії визначення статей у фінансових звітах – імовірність збільшення або зменшення майбутніх економічних вигод, пов'язаних із конкретною статтею, і можливість достовірного визначення оцінки статті – встановлені Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 1. Стандарт бухгалтерського обліку 1 деталізує ці критерії щодо основних елементів звіту про фінансові результати – доходу і витрат.

Дохід повинен відображатися у Звіті про фінансові результати за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена у випадку, якщо внаслідок господарської операції:

збільшуються економічні вигоди у вигляді надходження активів (за винятком збільшення капіталу за рахунок внесків учасників);

зменшуються зобов'язання, що приводить до збільшення власного капіталу.

Отже, у випадку виникнення дебіторської заборгованості учасників підприємства за внесками у статутний капітал, вносяться грошові кошти, основні засоби й інші активи в оплату такої заборгованості, за цими господарськими операціями дохід не визнається. Коли ж дебіторська заборгованість пов'язана з розрахунками за відвантажену продукцію, виконані роботи, надані послуги й коли списується прострочена кредиторська заборгованість, це веде до збільшення доходу.

Витрати визнаються у Звіті про фінансові результати за умови, що оцінка витрат може бути достовірно визначена у випадку, якщо: зменшується актив або збільшується зобов'язання, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу між власниками).

Отже, якщо підприємство нараховує дивіденди акціонерам, розраховується активами при виході власників (акціонерів) або за викуплені акції власної емісії, такі операції не відображаються на рахунках для обліку витрат. Витрати визнаються, коли нараховується заробітна плата персоналу підприємства, використовуються матеріали для виробництва продукції, виникає зобов'язання зі сплати внесків у Пенсійний фонд України та ін.

Витрати відображаються в повній сумі безпосередньо при здійсненні господарської операції або ж на основі систематичного й раціонального їхнього розподілу (наприклад, у вигляді амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди, пов'язані з використанням певного активу. Як тільки економічні вигоди не відповідають або перестають відповідати визначенню їх як активу балансу, вони відразу списуються як витрати.

Доходи й витрати включаються до складу Звіту про фінансові результати відповідно до принципу нарахування й відповідності доходів і витрат. У зв'язку із цим доходи й витрати визнаються тоді, коли вони відбуваються (а не тоді, коли надходять або сплачуються грошові кошти), і відображаються в бухгалтерському обліку й фінансових звітах тих періодів, до яких вони відносяться. Крім того, витрати на реалізацію продукції, товарів, робіт, послуг визнаються у Звіті про фінансові результати на основі прямого зв'язку між ними й отриманими доходами.

Наприклад, підприємство виробляє пилососи. Протягом року було відвантажено 4 000 шт. пилососів у кредит. Собівартість одного пилососа складає 600 грн. Ціна реалізації – 1 000 грн. Від покупців до 31 грудня звітного року надійшло 2 000 грн. Підприємство одержало інформацію, що один з покупців, якому було відвантажено 40 пилососів, збанкрутував. Який дохід необхідно відобразити за цей рік підприємством у Звіті про фінансові результати від реалізації своєї продукції? Відповідно до принципу нарахування в момент відвантаження в обліку повинен відображатися дохід за рік у сумі 4 000 000 грн. На цю суму збільшилася дебіторська заборгованість, тобто операція обумовила збільшення активів. Відповідно до принципу відповідності доходів і витрат в обліку визнається також собівартість реалізованих пилососів – 2 400 000 грн. На цю суму зменшуються активи (виробничі запаси). Однак при складанні Звіту підприємство має підстави вважати, що продукція, відвантажена неплатоспроможному покупцеві, уже не принесе ніякої економічної вигоди в майбутньому. Тому у звіті про фінансові результати необхідно зменшити дохід на вартість даної продукції (40 000 грн), що буде визнана витратами (збитками) звітного періоду. Отже, у Звіті про фінансові результати дохід від реалізації складе лише 3 960 000 грн (4 000 000 – 40 000).

Важливе значення для визначення моменту визнання доходу має економічний зміст господарської операції, у результаті якої отриманий дохід. З огляду на вимоги принципу превалювання змісту над формою, дохід від реалізації може бути визнаний як на дату відвантаження, так і до або після неї. Це істотна відмінність від попередньої практики застосування принципу нарахування в бухгалтерському обліку в Україні.

Наприклад, якщо готова продукція надійшла на склад, документи на її оплату акцептовані покупцем, і він одержав право власності на цю продукцію, але на його прохання вона тимчасово перебуває у виробника, останній має право визнати дохід до фактичного відвантаження даної продукції. У випадку консигнаційного продажу сторона, від імені якої здійснюється продаж консигнатором, визнає дохід тільки після реалізації товарів третій стороні.

Доходи й витрати також розподіляються між звітними періодами.

Доходи, витрати, прибутки та збитки у Звіті про фінансові результати підрозділяються за видами діяльності, функціями (у розділах І і ІІ) і елементами операційних витрат (у розділі ІІІ). Класифікація доходів, витрат і результатів діяльності наведена на рис. 3.1.

Насамперед фінансові результати підрозділяються за видами діяльності, внаслідок якої вони виникають, на прибуток (збитки) від звичайної й надзвичайної діяльності.

Звичайна діяльність – будь-яка основна діяльність підприємства, а також операції, що її забезпечують або виникають унаслідок її проведення.

Прикладами звичайної діяльності є виробництво й реалізація продукції, розрахунки з постачальниками й замовниками, працівниками, підприємства, банківськими установами, податковими органами й т. п. Списання знецінених запасів, переоцінка короткострокових інвестицій, курсові різниці, економічні санкції за господарськими договорами і за порушення податкового законодавства також відносяться до звичайної діяльності в якості супровідних її операцій.