7. Консолідована і зведена фінансова звітність

7.1. Передумови та мета складання

консолідованої фінансової звітності

Консолідована фінансова звітність – звітність, яка відображає фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства та його дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці. Таке визначення терміна "Консолідована фінансова звітність" наведене в НП(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності".

Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» (ст. 12) визначено, що консолідовану фінансову звітність склада-ють і представляють підприємства, що мають дочірні підприємства, тобто материнське.

П(С)БО 19 "Об'єднання підприємств" дає трактування термінам "материнське" і "дочірнє" підприємство, де:

материнське (холдингове) підприємство – підприємство, що здійснює контроль дочірніх підприємств;

дочірнє підприємство – підприємство, яке перебуває під контролем материнського (холдингового) підприємства.

Розвиток ринкових відносин в Україні обумовлює виникнення нових видів операцій між господарюючими суб'єктами, серед яких особливе місце займає об'єднання підприємств. У результаті об'єднання підприємств утворюється нова економічна одиниця.

Якщо в результаті об'єднання підприємств усі його учасники зберігають статус юридичної особи, то відносини, що виникають між ними, вважаються відносинами материнського і дочірнього підприємства. Материнське підприємство (інвестор) здійснює контроль дочірніх підприємств, а дочірні (об'єкти інвестування), відповідно, перебувають під контролем материнського підприємства. Подібні економічні зв'язки утворюють так звані «групи підприємств». Члени групи (материнське і його дочірнє підприємство) продовжують здійснювати окремий облік і звітувати за свою діяльність.

Незважаючи на те, що всі вони залишаються окремими юридичними особами, з економічної точки зору реально існує тільки одна господарська одиниця. Подібне твердження виправдане, оскільки всі ресурси підприємств та їхня діяльність перебувають під контролем материнського підприємства, завдяки придбаному контрольному пакету акцій (корпоративних прав). Саме материнське підприємство де-факто здійснює керування дочірніми підприємствами через участь у їхніх керівних органах і контролює всі їх рішення, у тому числі й про виплату дивідендів.

Таким чином, новий економічний об'єкт, що виник після об'єднання підприємств, повинен звітувати про всі операції, які відбуваються під єдиним контролем.

Контроль – вирішальний вплив на фінансову, господарську і комерційну політику підприємства з метою одержання вигід від його діяльності.

Щоб чітко встановити організаційну форму об'єднання підприємств необхідно ґрунтуватися на вимогах, викладених у П(С)БО 19 "Об'єднання підприємств". І тільки при наявності материнського підприємства і його дочірніх підприємств фінансову звітність варто розглядати як консолідовану.

Консолідовану фінансову звітність можна розглядати як фінансову звітність, яка містить інформацію про спільні результати діяльності і загальний фінансовий стан групи підприємств, як єдиного економічного об'єкта.

Основні вимоги зі складання консолідованої звітності викладені в НП(С)БО 2 "Консолідована фінансова звітність".

Норми П(С)БО 19 і НП(С)БО 2 не суперечать нормам МСФЗ 27 "Консолідована і окрема фінансова звітність".

Зобов'язання представляти консолідовану фінансову звітність, покладається на материнське підприємство, як головне підприємство об'єднання. Але в окремих випадках материнське підприємство може не представляти консолідовану звітність. Це коли: а) воно одночасно є дочірнім підприємством іншого підприємства і повністю (100 % корпоративних прав) належить йому; б) або частка меншостей цієї групи не наполягає на складанні консолідованої фінансової звітності.

Відповідно до вимог НП(С)БО 2 у консолідовані фінансові звіти включається інформація про всі дочірні підприємства, що входять до складу групи. Це повинно бути виконано навіть за умови наявності між материнським і дочірнім підприємствами так званої економічної несумісності. Прикладами такого явища можуть бути діяльність банку, страхової компанії і промислового підприємства. Такий підхід відповідає і вимогам МСФЗ.

В окремих випадках показники фінансової звітності дочірнього підприємства можуть не включатися в консолідовані звіти. Це у випадку, коли: 1) дочірнє підприємство було придбано й утримується винятково для продажу в найкоротший час (унаслідок чого контроль з боку материнського підприємства є тимчасовим) і 2) дочірнє підприємство діє в жорстких умовах довгострокових обмежень з передачі грошових коштів материнському підприємству. Наприклад, змінюється організаційно-правова форма дочірнього підприємства.

У таких випадках, відповідно до вимог П(С)БО 12 "Фінансові інвес-

тиції", проведені господарські операції відображаються в балансі материнського підприємства відповідно в складі оборотних активів («Поточні фінансові інвестиції») і в складі довгострокових активів («Довгострокові фінансові інвестиції») .

Фінансові звіти материнського підприємства і дочірніх підприємств, які використовуються в підготовці консолідованих фінансових звітів, повинні бути складені на одну і ту ж саму дату. Консолідовані фінансові звіти слід складати з використанням єдиної облікової політики для подібних операцій та інших подій при однакових обставинах.

Дуже важливо дотримувати правильності застосування методики при складанні консолідованих звітів. А це значить, що консолідована фінансова звітність формується шляхом послідовного об'єднання показників фінансових звітів материнського підприємства з аналогічними показниками фінансової звітності дочірніх підприємств. Але для правдивого відображення фінансового стану і результатів діяльності групи підприємств у цілому при складанні консолідованих звітів необхідно враховувати особливість створення цієї господарської одиниці і зробити деякі коригування об'єднаних показників.

У зв'язку з цим необхідно перевірити, чи виключена балансова вартість інвестицій з активів материнського підприємства в дочірні підприємства, а з пасиву дочірньої структури – відповідна частка материнського підприємства в її чистих активах, тобто в капіталі. Це необхідно для того, щоб уникнути подвійного обліку тих же активів і зобов'язань. Таким чином, при консолідації інвестиції материнського підприємства будуть «замінені» відповідною часткою чистих активів дочірнього підприємства, тобто окремими статтями його активів і зобо-в'язань.

Крім того, необхідно піддати перевірці: чи з усіх показників окремої фінансової звітності підприємств групи виключені суми внутрішньо-групових операцій і внутрішньогрупове сальдо.

Внутрішньогрупові операції – операції, які здійснюються між материнським підприємством і дочірніми підприємствами або між дочірніми підприємствами однієї групи. Прикладами таких операцій можуть бути реалізація товарів у межах групи, надання тимчасової фінансової допомоги, оренда майна тощо.

Внутрішньогрупове сальдо – це сальдо дебіторської заборго-ваності або зобов'язань на дату балансу, що утворилося в результаті внутрішньогрупових операцій.

Наприклад, материнське підприємство надало послуги дочірньому підприємству. У балансі материнського підприємства виникла дебітор-ська заборгованість, а в балансі дочірнього підприємства, відповідно, кредиторська заборгованість. Подібна реалізація розглядається як внутрішньогрупова операція. Якщо на дату балансу розрахунок не був здійснений, то залишки дебіторської заборгованості й зобов'язань, що виникли в результаті такої операції, вважаються внутрішньогруповим сальдо і виключаються при процедурі консолідації.

Крім вище зазначеного в процесі консолідації підлягає виключенню сума нереалізованих прибутків і збитків від внутрішньогрупових операцій.

Нереалізовані прибутки та збитки від внутрішньогрупових операцій – прибутки та збитки, які виникають у результаті внутрішньо-групових операцій (продажу товарів, продукції, виконання робіт, послуг тощо) і включаються до балансової вартості активів підприємства.

Господарські операції в межах групи ведуть до появи доходів і витрат тільки у звітах про фінансові результати окремих підприємств. Так, при реалізації товарів між підприємствами групи у продавця виникає прибуток (збиток), а в балансі у покупця вартість придбаних запасів містить певну величину націнки (знижки), отриманої від продавця. З погляду групи подібні доходи і витрати продавця вважаються нереалізо-ваними, тому що вони не збільшують загальний капітал об'єднаного підприємства, а вартість активів покупця виявляється завищеною (заниженою). Таким чином, для складання консолідованих звітів необхідно виключити фінансовий результат продавця від подібної операції і відкоригувати на цю величину вартість придбаних активів покупця.