4.4.2. Проблеми кваліфікації податкових злочинів.

Особливості проблеми кваліфікації податкових злочинів були підняті російськими дослідниками Глебовим Д. та Ролік А. [2]. Спробуємо їх підходи екстраполювати на аналогічні проблеми в Україні.

Зокрема, автори відзначають, що злочинні порушення податкового законодавства умовно можна поділити на «податкові злочини» й «злочини проти порядку оподатковування». Поняття “податкові злочини” вживається в літературі у вузькому й широкому розумінні. У першому випадку податковими злочинами визнаються діяння, які вчиняються в рамках господарської діяльності суб’єкта й посягають на фінансові інтереси держави в частині формування бюджету від податків з фізичних і юридичних осіб.

В більш широкому розумінні під податковим злочином розуміється всяке злочинне діяння, яке посягає на правовідносини в сфері оподатковування. І.Н. Соловйов дає наступне визначення: “Податковими злочинами можуть бути визнані суспільно небезпечні діяння, вчинені у сфері оподатковування юридичних і фізичних осіб і заборонені кримінальним законом під загрозою покарання”.

Кваліфікуючими обставинами складу ухилення від сплати податку або страхового внеску до бюджетів чи державних цільових фондів, зазначеними в ч. 3 ст. 212 КК РФ, є здійснення розглянутого діяння в особливо великому розмірі або особою, що має судимість за вчинення злочинів, передбачених ст. 212 і КК РФ і ст. 212¹ КК України.

Відповідно до Примітки ст. 212 КК, ухилення фізичної особи від сплати податку або страхового внеску до бюджетів чи державних цільових фондів, вважається вчиненим в особливо великому розмірі, якщо сума несплаченого податку й (або) страхового внеску в п’ять тисяч і більше разів перевищує неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

В ч.3 ст. 212 та 212¹ кваліфікуючою ознакою є вчинення цього злочину особою, “раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів”.

Згідно ч.1 ст. 88 ККУ особа, визнається такою, що має судимість, з дня набрання законної сили обвинувальним вироком і до погашення або зняття судимості. Погашення чи зняття судимості анулює всі правові наслідки, пов’язані із судимістю. Таким чином, для кваліфікації злочину за ч.3 ст.212 та 212¹ необхідно встановити, що судимість передбачена ст. 212 та 212¹, не погашена чи не знята в установленому законом порядку.

В ч. 4 ст. 212 та 212¹ ККУ вказано: “Особа, яка вперше вчинила діяння, передбачені ч.1 та ч.2 цих статей, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо вона до притягнення до кримінальної відповідальності сплатила податки, збори (обов’язкові платежі) та страхові внески на загальнообов’язкове пенсійне страхування, а також відшкодувала шкоду, завдану державі та Пенсійному фонду України їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня).”. Тобто, законодавець встановив дві обов’язкові умови звільнення від кримінальної відповідальності за вчинення податкових злочинів:

1) злочин повинен бути вчинений вперше, тобто особа до цього не повинна притягуватись до кримінальної відповідальності за вчинення податкових злочинів, а якщо раніше відносно нього був винесений вирок, то судимість не повинна бути погашена чи знята в установленому законом порядку;

2) особа повинна повністю відшкодувати шкоду, яка полягає в ненадходженні до бюджетів чи державних цільових фондів, а також Пенсійного фонду України коштів та сплатити штрафні санкції та пеню, завдані несвоєчасною їх сплатою.

По суті, в цьому випадку має місце звільнення від кримінальної відповідальності податкових злочинців у зв’язку з дійовим каяттям, передбаченим ст. 45 ККУ. Відмінність полягає лише в тому, що в ст. 212 та 212¹ ККУ як умова звільнення від кримінальної відповідальності не передбачена добровільна явка з повинною.

У зв’язку з цим, як справедливо відзначає Т.Д. Левінова, постає питання: звільняючи особу від кримінальної відповідальності за ч. 4 ст. 212 та 212¹ ККУ, чи достатньо констатації того факту, що особа повністю відшкодувало заподіяну шкоду, або необхідне встановлення відповідності постзлочинних дій особи умовам, перерахованим як ч. 4 ст. 212 та 212¹ ККУ, так і в ст. 45 ККУ?

П. Яні в ряді робіт наполягає на тому, що до норми, яка передбачає дійове каяття (в Україні ст. 45 КК) слід звертатися, бо одного відшкодування заподіяного несплатою податку шкоди недостатньо для висновку про наявність зазначених у законі умов, які повинна виконати особа для того, щоб бути звільненою від відповідальності за вчинений злочин. Необхідно, щоб особа після вчинення злочину не тільки відшкодувала заподіяну шкоду і сприяла розкриттю злочину, але й з’явилася з повинною, причому всі перераховані дії вона повинне зробити добровільно. Ця пропозиція зазнала обґрунтованої критики в юридичній літературі.

З огляду на специфіку податкових злочинів та політику боротьби держави із цим явищем, де головним виступає не ізоляція злочинця від суспільства, а поповнення бюджетних коштів, практика застосування ч.4 ст. 212 та 212¹ КК без оглядки на ст. 45 ККУ заслуговує уваги.

Кваліфікуючими ознаками ст. 212 та 212¹ є вчинення цих діянь:

а) за посередньою змовою групою осіб;

б) особою, раніше судимою за дані діяння;

в) у великому та особливо великому розмірі.

Вчинення даного злочину за попередньою змовою групою осіб, якщо його спільно вчинили декілька осіб (дві або більше), які заздалегідь, тобто до початку злочину домовились, про спільне його вчинення (ч.2 ст. 28 ККУ).

Крім загальних правил кваліфікації групових злочинів у цьому випадку необхідно враховувати наступне: кожний член групи (співучасник) повинен відповідати за злочин, виходячи із всієї грошової суми, на ухилення від сплати якої був спрямований його умисел, незалежно від того, як згодом прихована сума була розподілена.

Варто зазначити те, що в п.4 ст. 212 та 212¹ не вказано, що особа, яка вчинила цей злочин, звільняється, якщо сприяла розкриттю податкового злочину, тобто надавала допомогу правоохоронним органам в установлені обставин вчинення злочину. Звичайно, дане питання є актуальним і потребує свого закріплення в згаданих статтях.

Проблемним є розмежування повторності та тривалості ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів та страхових внесків. Існують два критерії для вказаного вище відмежування. До першого відноситься дослідження таких обставин, як спосіб здійснення протиправних дій і об’єкт оподатковування, який піддається злочинному впливу. Другий критерій полягає в дослідженні спрямованості умислу особи, яка вчинила ухилення. Тільки по сукупності зазначених фактів можна робити висновок про повторність або тривалість ухилення від сплати податків. Напр., встановивши, що протягом декількох звітних періодів платник податків робить тотожні дії, спрямовані на несплату одного й того ж податку, при цьому в нього відсутнє бажання платити саме цей податок або податки взагалі, можна говорити про триваючість діяння і, відповідно, підсумувати суму всіх несплачених податків.

Аналогічними критеріями варто керуватися, коли в слідчо-судовій практиці виникає питання, як визначати розмір несплачених податків і зборів, коли одна й та сама особа є одночасно керівником або головним бухгалтером у різних організаціях, а отже, відповідає за стан бухгалтерської звітності й дотримання податкового законодавства, при цьому в кожній організації ухиляється від сплати податків або страхових внесків на суму, що не перевищує тисячу неоподаткованих мінімумів доходів громадян. У той же час загальна сума несплачених податків або страхових внесків перевищує тисячу неоподаткованих мінімумів доходів громадян.

Отже, можемо зробити наступні висновки:

1) при відмежуванні повторності вчинення ухилення від сплати податків від аналогічного злочину, що є триваючим, потрібно керуватися двома критеріями: об’єктивним (спосіб, механізм вчинення ухилення, вид податку, від якого вчинено ухилення) і суб’єктивним (спрямованість умислу особи);

2) при звільненні особи від кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків за ч. 4 ст. 212 та 212¹ ККУ, компетентні особи не повинні приймати таке рішення, встановивши лише факт відшкодування заподіяної державі шкоди. Необхідна ретельна робота із з’ясування всіх обставин вчиненого злочину й переконання, що винувата особа дійсно сприяла його розкриттю.