2.2. Управлінські методи контролінгу Аналіз точки беззбитковості

Аналіз точки беззбитковості ґрунтується на взаємозв’язку “витрати – обсяг – прибуток”. Під точкою беззбитковості розуміють такий обсяг продажу продукції, при якому витрати дорівнюють виручці від реалізації всієї продукції у короткостроковому періоді.

При цьому мають на увазі, що період, впродовж якого дають рекомендації, обмежений наявними виробничими потужностями. Аналіз точки беззбитковості дає також відповідь на Питання, наскільки реальною є загроза зазнати збитків. Чим менша величина запасу міцності, тим вищий ризик виникнення збитків. Для цього необхідно обчислити запас міцності

ЗМ = В_ф – В_тб , (2.2.10)

де В_ф – фактична виручка від реалізації продукції; В_тб – виручка від реалізації продукції в точці беззбитковості; ЗМ – запас міцності.

Використовуються три методи визначення точки беззбитковості: рівняння, маржинальний дохід, графічне зображення.

Метод рівняння ґрунтується на розрахунку прибутку за формулою

(2.2.11)

де П – прибуток від реалізації продукції; Ц – ціна одиниці продукції; Р_зм/од – змінні витрати на одиницю продукції; Р_пос – постійні витрати; К – кількість реалізованої продукції.

Звідси

К = (П + Р_пос) / (Ц – Р_зм\од). (2.2.12)

Метод рівняння можна використовувати при аналізі структурних зрушень. Вплив на прибуток буде залежати від того, як відбулася зміна асортименту – у бік низькорентабельної чи високорентабельної продукції.

Приклад 2.2.3

Застосування аналізу беззбитковості в діяльності підприємства

Припустимо, що підприємство випускає два види продукції (А та В) і має показники, які наведені у таблиці 2.2.3.1.

Таблиця 2.2.3.1 – Показники діяльності підприємства щодо випуску продукції

Показник	А	В	Разом
Обсяг реалізації, од.	100000	20000	120000
Ціна за од., грн	2000	3000
Виторг від реалізації, тис. грн	200000	60000	260000
Змінні витрати на од., грн	1600	1900
Змінні витрати на весь обсяг реалізації, тис. грн	160000	38000	198000
Маржинальний дохід, тис. грн	40000	22000	62000
Постійні витрати, тис. грн			30000
Прибуток, тис. грн			32000

З таблиці 2.2.3.1 бачимо, що на реалізацію одиниці продукції В припадає 5 од. продукції А.

Тоді

од. продукції В, од. продукції А, беззбитковий обсяг продукції буде 58062 од.

Припустимо, що відбулися такі зміни структури реалізованої продукції (табл. 2.2.3.2).

Таблиця 2.2.3.2 – Зміни у структурі реалізації продукції

Показник	А	В	Разом
Обсяг реалізації, од.	80000	40000	120000
Ціна за од., грн	2000	3000
Виторг від реалізації, тис. грн	160000	120000	280000
Змінні витрати на од., грн	1600	1900
Змінні витрати на весь обсяг реалізації, тис. грн	128000	76000	204000
Маржинальний дохід, тис. грн	32000	44000	76000
Постійні витрати, тис. грн			30000
Прибуток, тис. грн			46000

Зіставляючи структуру продукції, стає очевидним, що збільшилася частка продукції з високим маржинальним доходом, і тому збільшився прибуток. Точка беззбитковості буде дорівнювати

Х = 15790 од. продукції В, продукція А = 31580 од.

Весь обсяг продукції = 47370 од.

Порівнюючи результат із попереднім розрахунком, відзначаємо, що беззбитковий обсяг реалізації продукції змінився на 1015 од. у бік зменшення. Отже, навіть при контролі загального обсягу продажів необхідно зробити аналіз структурних зрушень, тому що він дає картину відхилень фактичного прибутку від запланованого.

Метод маржинального доходу – різновид методу рівняння, ґрунтується на формулі

МД = В – Р_зм , (2.2.13)

де МД – маржинальний дохід; В – виручка від реалізації.

Тоді беззбитковий обсяг реалізації (ТБ) продукції буде

ТБ = Р_пос / МД . (2.2.14)

Маржинальний дохід лежить в основі управлінських рішень, пов’язаних із переглядом цін, зміною асортименту продукції.

Графічний метод виявляє теоретичну залежність доходу від реалізації, витрат і прибутку на основі побудови графіків економічної і бухгалтерської моделі беззбитковості.

Економічна модель поводження витрат – обсягу виробництва – прибутку демонструє, наскільки і за яких умов підприємство може реалізувати зростаючу кількість продукції, що випускається. На її підставі можна визначити позитивний і негативний вплив зниження цін на збільшення обсягу продажів, отже, і на обсяг виробництва (рис. 2.2.3).

Лінія АД – загальні витрати – показує, що на проміжку АВ вони зростають при найбільших обсягах виробництва, на проміжку ВС лінія загальних витрат починає вирівнюватися. Це означає, що підприємство може повніше використовувати виробничі потужності, безупинний графік виробничого процесу і серійний випуск продукції.

На проміжку вище точки С лінія загальних витрат починає зростати, що показує використання виробничого потенціалу вище проектного рівня: нестача сировини, постійні порушення графіка виробничого процесу, наявність понаднормових робіт та інші причини, що викликають різке збільшення витрат на одиницю продукції.

Лінія АК показує величину постійних витрат, незалежних від зміни обсягу виробництва продукції. Загальні доходи підприємства зображені лінією ОС, що відображає зміну цін на продукцію.

Економічна модель показує в основному зміну змінних витрат у ситуаціях зростання обсягу виробництва та його знижень. Економісти розрізняють два типи впливу: зростаючий ефект масштабу і негативний ефект масштабу. Зростаючий ефект масштабу – змінні витрати на одиницю продукції вище при низьких рівнях виробництва і вирівнюються при найбільш ефективному рівні виробництва. Негативний ефект масштабу – змінні витрати на одиницю продукції різко зростають за межами ефективного рівня виробництва внаслідок дефіциту ресурсів і кризових ситуацій.

Доходи і

витрати, грн

Д

В С Е С Е

А К

О

Обсяг виробництва

Рисунок 2.2.3 – Графічне відображення економічної моделі беззбитковості

Бухгалтерська модель беззбитковості – графік лінійної залежності загального доходу і загальних витрат від зміни обсягу виробництва (рис. 2.2.4). Підставою для аналізу служить розрахунок точки беззбитковості. Зона прибутку і зона збитку розміщуються відповідно праворуч і ліворуч від точки беззбитковості.

На графіку наведена одна точка беззбитковості В і прийнятний діапазон обсягу виробництва. При цьому лінія АК показує постійні витрати, АД – загальні витрати, відрізок КД – характеризує величину змінних витрат, ОС – дохід від реалізації продукції.

Бухгалтерська модель показує зміну загальних витрат і доходів при рівні виробництва, що заплановане на майбутнє. На практиці поводження витрат залежить не тільки від обсягу виробництва, взаємодіють з ними ціни на сировину, матеріали, покупні напівфабрикати, продуктивність праці, зміна технологічного процесу, зміна законодавства і т.д. Тому в аналізі поводження прибуток – витрати – обсяг виробництва використовуються припущення, що обмежують точність і надійність розрахунків.

Д оходи і

витрати, грн Д

С

В

А К

О

Обсяг виробництва

Рисунок 2.2.4 – Графік бухгалтерської моделі беззбитковості

АВС- аналіз

АВС-аналіз – поділ наявних ресурсів або можливостей підприємства на групи з виділенням показників, які за кількістю мають невелике значення, проте у вартісному обчисленні займають найбільшу питому частку у загальній сукупності.

Якщо в структурі собівартості матеріальні витрати займають вагому частку, то найбільше можливостей щодо виявлення резервів зниження собівартості можна знайти, аналізуючи елемент витрат “Матеріальні витрати”. Тому підприємствам доцільно проводити АВС-аналіз саме цього елемента витрат як у розрізі окремих постачальників, так і у розрізі окремих видів матеріалів.

Ван Хорн та інші⁶⁴ пропонують поділяти витрати для здійснення АВС-аналізу на такі групи: група А – 15% загальної кількості запасів та 70% їх вартості; група В – 30% та 20% відповідно; група С – 55% та 10% відповідно. Згідно з Парето ці співвідношення такі: група А – на 20% найбільш цінних матеріалів припадає 80% вартості; група В – 30% та 15% відповідно; група С – 50% та 5 % відповідно. Зрозуміло, що найбільше резервів при найменших витратах часу можна виявити при аналізі запасів, які належать до групи А. Досить часто АВС-аналіз використовують з XYZ-аналізом, який використовують з метою нормування оборотних активів для створення виробничих запасів, де X – сировина, що рівномірно споживається у процесі виробництва; Y – сировина, що споживається з відчутними коливаннями (наприклад, залежність від сезонних робіт); Z – сировина, що споживається нерегулярно через значні коливання відповідної потреби.

Приклад 2.2.4

Застосування АВС-аналізу в діяльності підприємства

Припустимо, що підприємство з виробництва меблів має такі дані про матеріали (табл. 2.2.4.1).

Таблиця 2.2.4.1 – Вихідні дані про матеріали

Назва матеріалу	Ціна, грн	Кількість, од.	Вартість, грн
Фурнітура Ф-1	10	10000	100000
Тканина	100	200	20000
Шпон	85	100	8500
Шурупи Ш-12	3	5000	15000
Шурупи Ш-9	4	1000	4000
Синтепон	10	6000	60000
Дерев’яні бруси	300	2	600
ДВП	100	20	2000
Фанера	60	50	3000
Поролон	20	70	1400
Фурнітура Ф-10	30	3	90

Необхідно провести групування матеріалів згідно з методом АВС-аналізу.

Розв’язання

Групування матеріалів згідно з методом АВС-аналізу наведено у табл. 2.2.4.2. Групуємо матеріали за зменшенням ціни матеріалів (колонка 2), потім визначаємо групи матеріалів за їх вартістю.

Таблиця 2.2.4.1 – Вихідні дані про матеріали

Назва матеріалу	Ціна, грн	Кількість, од.	Вартість, грн	Наростаючим підсумком
				грн	%
1 Дерев’яні бруси	300	2	600	600	0,3	63,3
2 ДВП	100	20	2000	2600	0,9
3 Тканина для оббивання меблів	100	200	20000	22600	9,4
4 Шпон	85	100	8500	31100	3,9
5 Фанера	60	50	3000	34100	1,4
6 Фурнітура Ф-10	30	3	90	34190	-
7 Поролон	20	70	1400	35590	0.7
8 Фурнітура Ф-1	10	10000	100000	135590	46,7
9 Синтепон	10	6000	60000	195190	27,9	27,9
10 Шурупи Ш-9	4	1000	4000	199590	1,9	8,8
11 Шурупи Ш-12	3	5000	15000	214590	6,9

Бачимо, що на перші вісім позицій матеріалу припадає 63,3% їх вартості, на позицію дев’ять – 27,9 %, на останні дві позиції – 8,8 %.

Функціонально-вартісний аналіз (ФВА)

Функціонально-вартісний аналіз – дослідження функціональних характеристик продукції з точки зору відповідності вартості та корисності.

Функції поділяють на головні, допоміжні, непотрібні та розробляються заходи щодо мінімізації витрат на виконання кожної функції, досліджуються можливості уникнення виконання додаткових функцій, які потребують значних витрат ресурсів.

У процесі аналізу витрат досліджуються усі калькуляційні статті та виявляються резерви зі зниження собівартості.

Функціонально-вартісний аналіз (Activity Based Costing, АВС) – це технологія, що дозволяє оцінити реальну вартість продукту або послуги безвідносно до організаційної структури підприємства.

Дії, вироблені на цих етапах, у контексті методу ФВА називають функціями⁶⁵.

Мета ФВА – це забезпечення правильного розподілу коштів, що виділяються на виробництво продукції або надання послуг, за прямими і непрямими витратами.

При застосуванні функціонально-вартісного аналізу відбувається⁶⁶:

– формування релевантної інформації про ефективність діяльності центрів відповідальності на підприємстві;

– визначення та проведення загального аналізу собівартості бізнес-процесів на підприємстві (маркетинг, виробництво продукції і надання послуг, збут, менеджмент якості, технічне та гарантійне обслуговування тощо);

– проведення порівняльного аналізу та обґрунтування вибору раціонального варіанта технології реалізації бізнес-процесів;

– проведення функціонального аналізу, пов’язаного із встановленням та обґрунтуванням функцій, що виконують структурні підрозділи підприємства з метою забезпечення випуску високої якості продукції та надання послуг;

– визначення та аналіз основних, додаткових і непотрібних функціональних витрат;

– порівняльний аналіз альтернативних варіантів зниження витрат у виробництві, збуті та управлінні за рахунок упорядкування функцій структурних підрозділів підприємства;

– аналіз інтегрованого поліпшення результатів діяльності підприємства.

Усе це дозволяє найбільш реалістично оцінювати витрати підприємства.

Алгоритм використання методу ФВА:

1) визначається послідовність функцій (дій), необхідних для виробництва товару або послуги;

2) спочатку виявляються усі можливі функції. Їх поділяють на дві групи: ті, що впливають на цінність товару (послуги), і ті, які не впливають. Далі на цьому етапі проводиться оптимізація послідовності: усуваються або скорочуються кроки, які не впливають на цінність, і скорочуються витрати;

3) для кожної функції визначаються повні річні витрати і кількість робочих годин;

4) для кожної функції на основі оцінок із пункту 2 визначається кількісна характеристика джерела витрат.

Відзначимо також, що у ФВА застосовують два типи джерел щодо розподілу витрат:

1. Джерела витрат за функціями (activity drivers), що показують, яка поведінка об’єкта витрат впливає на рівні деталізації функцій.

2. Джерела витрат із ресурсів (resource drivers), що показують, яким чином рівні активності функцій впливають на споживання ресурсів.

Після того як для всіх функцій будуть визначені їх джерела витрат, проводиться остаточний розрахунок витрат на виробництво конкретного продукту або послугу. Використовуючи цей метод, можна швидко оцінити обсяг прибутку, очікуваний від виробництва того чи іншого товару або послуги.

Якщо вихідна оцінка витрат виконана правильно, то дохід (до виплати податків) дорівнює різниці між ціною реалізації та витратами, розрахованими за методом ФВА. Крім того, можна з’ясувати, виробництво яких продуктів або послуг є збитковим (їх ціна при реалізації буде нижча від розрахункових витрат). На основі цих даних можна вжити коригувальних заходів, зокрема переглянути цілі та стратегії бізнесу на найближчі періоди.

Як інструмент оптимізації фінансових потоків метод функціонально-вартісного аналізу (ФВА) – це сукупність дій, спрямованих на попередження, виявлення, скорочення або ліквідацію зайвих витрат. Величина витрат – один з основних показників ефективності роботи підприємства, його конкурентоспроможності, тому головне призначення ФВА полягає в пошуку резервів зниження витрат, у цілеспрямованій зміні співвідношення між корисними і зайвими витратами сукупної праці. Отже, функціонально-вартісний аналіз – це метод, що дозволяє оцінити реальну вартість продукту або послуги невідносно до організаційної структури компанії. Як прямі, так і непрямі витрати розподіляються за продуктами та послугами залежно від обсягу ресурсів, необхідного на кожному етапі їх виробництва. У контексті методу ФВА дії, вироблені на цих етапах, називаються функціями. Зіставивши значущість кожної функції та її вартість, можна проводити такі види досліджень:

1) вивчення розподілу витрат за функціями; виявлення недешевих функцій з метою їх першочергового вдосконалення; визначення та аналіз основних, додаткових і непотрібних витрат за функціями;

2) поділ функціональних напрямів і бізнес-процесів (за якими необхідно здійснювати діяльність самостійно, а за якими користуватися послугами сторонніх організацій, тобто виробляти їх аутсорсинг або поєднувати обидва напрями в певній пропорції);

3) оцінку ефективності діяльності центрів відповідальності;

4) визначення собівартості бізнес-процесів;

5) оцінку перспектив покращання діяльності підприємства тощо.

Цей метод має специфічні особливості:

– об’єктом дослідження є не результати того чи іншого виду діяльності, а їх функції;

– ефективність застосування функціонально-вартісного аналізу обумовлена чіткою послідовністю його проведення;

– інформація, отримана методом функціонально-вартісного аналізу, зрозуміла для персоналу підприємства, який бере участь у бізнес-процесі;

– базою розподілу витрат є джерела (носії) витрат на різних рівнях.

Роботи з організації та проведення функціонально-вартісного аналізу складаються з таких основних етапів: підготовчого, інформаційного, аналітичного, дослідницького, рекомендаційного. Тобто для функціонально-вартісного аналізу характерно послідовне, поетапне виконання робіт, починаючи з вибору об’єкта та збору наявної інформації та закінчуючи пропозиціями щодо зниження витрат на виробництво цього об’єкта.

Основні завдання підготовчого етапу:

– вибір об’єкта аналізу (проблема, чітко позначена та яка не дозволяє поліпшити виробничі показники, або розроблення нової схеми руху фінансових потоків тощо);

– визначення конкретних завдань та цілей аналізу;

– складання переліку інформаційних матеріалів про об'єкт і завдань з їх отримання;

– розроблення, обговорення та затвердження плану проведення аналізу обраного об'єкта;

– видання наказу про затвердження робочого плану проведення ФВА, терміни його виконання і склад виконавців.

Інформаційний етап передбачає проведення таких робіт:

– збір та систематизація оптимальної кількості інформації про процеси й інструменти підготовки об’єкта аналізу та його аналогів (необхідно скласти перелік операцій співробітників та підрахувати вироблені дії);

– вивчення об’єкта аналізу, витрат на його створення і функціонування;

– складання структурної моделі об’єкта аналізу, що розкриває взаємозв’язок його елементів; визначення витрат та їх структури на стадіях розроблення, виробництва і використання об’єкта. Зміст інформації, необхідної для проведення функціонально-вартісного аналізу, охоплює кількісні та якісні характеристики об’єкта дослідження і оптимізації.

Завданням аналітичного етапу є:

– виявлення усіх можливих функцій об’єкта та його складових частин;

– поділ функцій на основні, допоміжні, непотрібні; побудова функціональної моделі об’єкта; оцінка значущості функцій;

• оцінка витрат, пов’язаних із здійсненням виявлених функцій;

• зіставлення значущості функцій та витрат на їх реалізацію;

• виділення функціональних зон.

Основне призначення аналітичного етапу – це вироблення ідей і варіантів рішень для удосконалення досліджуваного об’єкта, виходячи з його функцій і витрат на їх здійснення.

Стадії виконання робіт на цьому етапі

1. Докладне вивчення функцій виробу (їх склад, ступінь корисності) і можливості зменшення його вартості шляхом відсікання другорядних і марних функцій.

2. Побудова таблиці вартості складових компонентів за кошторисом або найбільш важливими її статтями та оцінка значущості функцій кожного компонента у взаємозв’язку з витратами на їх забезпечення.

3. Результатом ФВА є варіанти рішень, які передбачають зіставлення сукупних витрат на виріб, що є сумою поелементних витрат, з якою-небудь базою. Цією базою можуть бути мінімально можливі витрати на виріб.

Економічна ефективність ФВА показує, яку частку від мінімально можливої величини витрат складає їх зниження, та визначається відношенням різниці реально сформованих сукупних і мінімально можливих витрат до величини мінімально можливих витрат.

Основне завдання дослідницького етапу – розроблення варіантів удосконалення об’єкта ФВА та відбір найбільш економічних і реальних.

Рекомендаційний етап – це розроблення рекомендацій щодо удосконалення об’єкта ФВА і прийняття обґрунтованих рішень з їх реалізації, що передбачає оформлення остаточного документа з техніко-економічними розрахунками, складання та затвердження плану-графіка реалізації рекомендацій. Підсумком проведення ФВА як важливого інструмента оптимізації фінансових потоків є зниження витрат на одиницю корисного ефекту, що досягається: а) скороченням витрат при одночасному поліпшенні споживчих властивостей продукції; б) підвищенням якості продукції або послуг при збереженні рівня витрат; в) зменшенням витрат при збереженні рівня якості продукції або послуг.

Виходячи з вищенаведеного, перелічимо переваги та недоліки функціонально-вартісного аналізу.

До переваг можна віднести таке:

– більш точне знання вартості продукції та операцій дає можливість приймати правильні стратегічні рішення з ціноутворення, вибору між можливостями виготовляти виріб самостійно або купувати, з вкладення коштів у науково-дослідні роботи, автоматизації процесів тощо;

– велика точність відносно виконуваних функцій, за рахунок чого компаніям вдається приділяти більше уваги управлінським функціям, таким, як підвищення ефективності дорогих операцій, дозволяє виявляти і скорочувати обсяг операцій, що не додають цінності продукції.

Функціонально-вартісний аналіз має такі недоліки:

– процес опису функцій може виявитися надмірно деталізованим, а модель – занадто складною;

– для якісної реалізації найчастіше потрібні спеціальні програмні засоби;

– модель часто застаріває у зв’язку з організаційними змінами. Зважаючи на недооцінювання цього методу для управління фінансовими потоками, його реалізація часто розглядається як непотрібна і не підтримується оперативними керівниками.

Приклад 2.2.5

Застосування ФСА-аналізу в діяльності підприємства

Відділення банку має таку структуру (рис. 2.2.5.1).

Рис. 2.2.5.1 – Структура відділення банку

Грошові витрати на 1 місяць щодо відділення наведені у табл. 2.2.5.1.

Таблиця 2.2.5.1 – Витрати відділення на 1 місяць, умовні одиниці

Стаття витрат	Витрати
Витрати на утримання апарату	10000
Амортизація	2000
Оренда	20000
Витрати на утримання майна	8000
Охорона	5000

Деталізовані витрати на утримання апарату стосовно рівня кожного співробітника наведені у табл. 2.2.5.2.

Таблиця 2.2.5.2 – Деталізовані витрати на утримання апарату стосовно кожного співробітника, умовні одиниці

Співробітник	Витрати
Керівник відділення	3000
Головний економіст	1500
Старший касир	1000
Бухгалтер-контролер	1000
Економіст-1	500
Економіст-2	500
Економіст-3	500
Економіст-4	500
Касир-1	500
Касир-2	500
Касир пункту обміну валюти	500

Витрати робочого часу визначені хронометражем та наведені у таблиці 2.2.5.3.

Інші статті витрат рознесені рівномірно на усіх співробітників.

Відділення банку виконує такі функції щодо банківських продуктів А11, А12, А13, А14:

А11 – відкриття поточного рахунку:

А111 – консультація щодо відкриття рахунку;

А112 – прийняття комплекту документів;

А113 – відкриття рахунку у програмі операційного дня; А114 – виготовлення довідки до податкової.

А12 – подання виписки за чеком:

А121 – запуск звіту у програмі операційного дня;

А122 – роздрукування виписки;

А123 - розподіл за клієнтами.

А13 – нарахування відсотків за залишками на рахунку:

А131 - запуск звіту у програмі операційного дня;

А132 – роздрукування відомості;

А133 - розподіл за клієнтами.

А14 – безготівковий переказ.

А141 – прийняття документів;

А142 – введення у програму операційного дня;

Таблиця 2.2.5.3 – Витрати робочого часу співробітників відділення на кожну функцію (для послуги «безготівковий переказ»), хв

Співробітник	Функція
	Прийняття документів	Введення неповного формату та проведення	Сортування	Довведення повного формату	Контроль
Керівник відділення
Головний економіст				4	1
Старший касир
Бухгалтер-контролер
Економіст-1	1	2	1
Економіст -2
Економіст-3
Економіст-4
Касир-1
Касир-2
Касир пункту обміну валюти

А1421 – введення неповного формату та проведення;

А1422 – сортування;

А1423 – довведення повного формату;

А143 – контроль.

Необхідно розрахувати собівартість банківського продукту «безготівковий переказ», виходячи із умови, що у місяці 22 робочих 8-годинних дні.