2.3. Сучасні (спеціальні) методики контролінгу
Ключові показники діяльності (КПД)
Останнім часом все більшої актуальності набувають підходи до аналізу та оцінки результатів діяльності, що ґрунтуються на системах ключових показників діяльності (КПД) . Системи КПД базуються на обмеженому наборі фінансових і нефінансових показників, що характеризують найбільш істотні аспекти діяльності підприємства і відображають ступінь досягнення нею стратегічних цілей.
Застосування цих систем показників на підприємстві орієнтоване, перш за все, на потреби керівництва організації в наявності різнобічної, актуальної і достовірної інформації про її діяльність, на основі аналізу якого можуть бути прийняті ефективні управлінські рішення.
Підходи до аналізу та оцінки результатів діяльності, що ґрунтуються на системах ключових показників діяльності (КПД)
Серед західних моделей найбільш опрацьованими і поширеними є: «Збалансована система показників», «Піраміда ефективності» і «Бортове табло».
Проведемо порівняльний аналіз з метою визначення основних подібностей та відмінностей, недоліків і переваг моделей і виявимо базові принципи і підходи до аналізу та оцінки результатів діяльності, що ґрунтуються на ключових показниках діяльності.
Збалансована система показників (ЗСП) «Balanced Scorecard» – це нова система управління компанією; механізм реалізації стратегії та її коригування; інструмент перекладу стратегії в площину конкретних цілей, показників і завдань; надійний інструмент контролю показників майбутнього; система мотивації персоналу; система зворотного зв’язку, навчання і постійного розвитку.
Відмінність системи збалансованих показників від інших систем управління:
– ЗСП управляє не тільки фінансовими показниками, але й нефінансовими.
– ЗСП – це система управління за допомогою показників, а не система вимірювання показників.
– ЗСП – управляє компанією, об’єднуючи всі процеси воєдино;
– ЗСП – це система управління не тільки для керівників компанії, але й для всіх співробітників.
Основні положення збалансованої системи показників:
1. Наявність нефінансових показників поряд із фінансовими.
2. ЗСП дозволяє перетворити стратегію в набір взаємозв’язаних показників. Таким чином, забезпечується зв’язок стратегії з операційною діяльністю.
3. Показники збалансовані за 4 перспективами: фінанси, клієнти, внутрішні процеси, навчання і розвиток.
4. ЗСП оцінює ефективність діяльності організації як у минулому, так і в майбутньому. З цією метою показники в системі поділяють на запізнілі (lagging) і випереджальні (leаding).
5. Між показниками в системі існує причинно-наслідковий зв’язок, відображений у «стратегічних картах» підприємства.
6. ЗСП впроваджується в підприємство методом «зверху-вниз» через усе підприємство. Для кожного підрозділу розробляють свою систему показників.
7. ЗСП містить обмежений набір показників – як правило, не більше 25 для одного підрозділу.
Збалансована система показників забезпечує керівництво підприємства універсальним механізмом, який інтерпретує світогляд і стратегію підприємства через набір взаємозв’язаних показників. До фінансових показників, як правило, відносять: виручку, різні показники фінансових результатів (операційний прибуток, чистий прибуток), рентабельності (активів, інвестованого капіталу) і т. д.
До показників клієнтської складової прийнято відносити: задоволення потреб клієнтів, зберігання споживчої бази, залучення нових клієнтів, обсяг і частку цільового сегмента ринка. Показниками внутрішніх процесів можуть бути: рівень браку на виробництві, собівартість одиниці продукції, коефіцієнт завантаженості виробничих потужностей.
Показники розділу навчання і розвитку являють собою комплекс загальних критеріїв (задоволення роботою, плинність персоналу, навчання, підвищення кваліфікації) і специфічних чинників, таких, як докладний, характерний для даної діяльності набір навичок і вмінь, необхідних у новому конкурентному середовищі. У збалансованій системі показників трансформація стратегії організації в терміни дій і завдань здійснюється за допомогою «стратегічних карт», що визначають набір причинно-наслідкових зв’язків за чотирма перспективами (рис. 2.2.5).
Наведена на рис. 2.2.5 стратегічна карта дозволяє подати стратегію у вигляді конкретних завдань за 4 перспективами ЗСП. Згодом ця карта із встановленими зв’язками доповнюється необхідним набором показників. Так, на одну стратегічну задачу може припадати 1-2 показники.
ЗСП робить акцент на нефінансових показниках ефективності, даючи можливість оцінити такі, здавалося б, ніяк не піддаються вимірюванню, аспекти діяльності, як ступінь лояльності клієнтів або інноваційний потенціал підприємства.
До цього часу Р. Каплан і Д. Нортон, розробили функціональні стандарти які дають базові орієнтири в методології ЗСП тим підприємствам, які замислюються про побудову подібних систем. ЗСП містить шість обов’язкових елементів:
1. Перспективи (perspectives) – компоненти, за допомогою яких проводиться декомпозиція стратегії з метою її реалізації. Як правило, використовуються чотири базові перспективи, однак їх список можна доповнити відповідно до специфіки стратегії компанії. Базовими перспективами є: фінанси (одержання стабільно зростаючою прибутку – як бачать нас акціонери компанії); клієнти (поліпшення знання кожного клієнта – як бачать нас клієнти); процеси (внутрішні процеси компанії – чим ми вирізняємося серед конкурентів); персонал (навчання та розвиток) та інновації (як ми створюємо і збільшуємо цінність для наших клієнтів).
2. Стратегічні цілі (objectives), визначають, у яких напрямках буде реалізовуватися стратегія.
3. Показники (measures) – повинні відображати прогрес у русі до стратегічної мети. Показники передбачають певні дії, необхідні для досягнення мети, і свідчать про те, як стратегія буде реалізована на операційному рівні.
4. Цільові значення (targets) – кількісні вираження рівня, яким повинен відповідати той чи інший показник.
5. Причинно-наслідкові зв’язки (cause and effect linkages), повинні зв'язувати в єдиний ланцюжок стратегічні цілі підприємства таким чином, що досягнення однієї з них обумовлює прогрес у досягненні іншої.
6. Стратегічні ініціативи (strategic initiatives) – проекти або програми, які сприяють досягненню стратегічних цілей.
Функціональні стандарти приписують графічне подання стратегії підприємства у вигляді карт стратегічних цілей, а також візуальну індикацію поточного стану підприємства (на цей час такі можливості є у програмних додатках для створення менеджерських панелей показників).
Технологічно побудова ЗСП для окремо взятої компанії вміщує кілька необхідних елементів:
карту стратегічних завдань, логічно пов’язаних зі стратегічними цілями;
безпосередньо карту збалансованих показників (кількісно вимірюють ефективність бізнес-процесів, «точку досягнення мети» і терміни, в які повинні бути досягнуті необхідні результати);
цільові проекти (інвестиції, навчання і т. п. ), що забезпечують впровадження необхідних змін;
«приладові панелі» керівників різних рівнів для контролю і оцінки діяльності.
Система збалансованих показників дістала велике поширення на практиці67.
Піраміда ефективності була розроблена приблизно в той самий час, як і збалансована система показників. Її автори Р. Лінч, К. Крос і МакНейр представили основні положення моделі в 1990 році (рис. 2.2.6), а саме:
модель побудована на основі набору фінансових і нефінансових показників, згрупованих за 9 блоками (ринок, фінанси, задоволення клієнтів, інновації та навчання, продуктивність, якість, час постачання, виробничий цикл, брак;
піраміда показників стосується усієї організаційної структури, визначаючи кожному рівню ієрархії свій блок відповідальності;
піраміда пов’язує стратегію організації з операційними показниками ефективності персоналу на нижньому рівні ієрархії;
піраміда відображає двосторонні комунікації між різними рівнями організаційної ієрархії. Іншими словами, цілі передаються вниз по організації, в той час як показники – збираються знизу вверх.
У сфері операційної діяльності (нижня частина піраміди) дії оцінюються щодня, кожної неділі або щомісяця. У верхній частині піраміди переважають фінансові оцінки, періоди яких істотно більші. На думку авторів моделі, система показників повинна бути інтегрована таким чином, щоб оперативні оцінки на нижніх рівнях були пов’язані з фінансовими на верхніх. Цілі, що встановлюються в окремих блоках піраміди, задовольняють стратегічні цілі організації і деталізують їх на конкретний період (наприклад, 1 рік). При цьому кожній цілі можуть відповідати один або більше показників68.
Бортове табло (Tableau de Bord) – це підхід, який був розроблений і використовувався на практиці задовго до винайдення ЗСП Робертом Капланом і Дейвідом Нортоном. Як показало дослідження, проведене в 2001 році, у Франції майже 100% опитаних підприємств використовує систему «Tableau de Bord», і лише одна з тридцяти двох опитаних компаній – збалансовану систему показників.
Рисунок 2.2.5 – Схема стратегічної карти ЗСП
Рисунок 2.2.6 – Піраміда ефективності. Основні положення концепції:
Основні положення «Tableau de Bord»:
– система являє собою набір фінансових та нефінансових показників для вимірювання результатів діяльності кожного підрозділу;
– показники в системі поділяють на цільові та функціональні, між ними визначаються причинно-наслідкові зв’язки;
– на нижніх рівнях ієрархії, як правило, використовуються показники операційної ефективності (нефінансові), на верхніх рівнях, навпаки;
– система не має часової прив’язки до систем обліку на підприємстві. Основна частина показників відстежується в оперативному режимі;
– результати діяльності, як правило, відображаються у графічному чи іншому зручному для перегляду вигляді.
Система об’єднує набір фінансових і нефінансових показників, пов’язаних причинно-наслідковими зв’язками. Кожен показник відображає стан певної частини бізнесу, якою потрібно управляти; таким чином, «Tableau de Bord», по суті, є загальною моделлю функціонування бізнесу як системи.
На цей час «Tableau de Bord» має багатоцільове призначення, а її інформація використовується для різних рівнів управління підприємством. Більше того, для кожного підрозділу в організаційній структурі формується своя «панель інструментів» з показниками, що характеризують основні параметри його діяльності. Це характеризує адаптацію моделі до американської концепції управління за центрами фінансової відповідальності. Інформація, яка використовується в «Tableau de Bord», може бути як фінансовою, так і не фінансовою, причому на нижніх рівнях управлінської структури переважає остання. Чим вище рівень менеджменту, тим більша частка фінансових показників використовується для прийняття рішень, а дані в «Tableau de Bord» стають все більш узагальненими і менш детальними. У системі використовуються дві категорії показників – цільові і функціональні. Що стосується перших, то вони визначаються виходячи з того бачення стратегії, яке сформувалося у вищого керівництва підприємства, повинні підтримувати нижчі рівні управлінської структури. Другі, тобто функціональні, показники обов’язково повинні відповідати таким вимогам:
– показники повинні бути контрольовані;
– вони повинні бути розраховані з випередженням цільових, тобто спочатку йдуть деякі дії, а лише потім визначається їх результат, а не навпаки;
– повинні існувати причинно-наслідкові зв’язки між функціональними та цільовими показниками.
Функціональні показники включаються в модель «Tableau de Bord», виходячи з міркувань істотності їх впливу на кінцеві (цільові) показники. Оскільки як цільові показники на найвищому (корпоративному) рівні використовуються власне стратегічні показники (наприклад, частка ринку або рентабельність інвестованого капіталу), сучасна система «Tableau de Bord» є засобом розгортання і контролю за виконанням стратегії фірми. Таким чином, модель причинно-наслідкових зв’язків «Tableau de Bord» дозволяє об’єднати в одній структурі стратегічні та операційні показники, забезпечити вертикальний зв’язок і розподіл відповідальності на кожному організаційному рівні. Визначивши основні положення найбільш сучасних моделей ключових показників діяльності, проведемо їх порівняльний аналіз, що дозволяє виявити принципові відмінності та загальні риси моделей (табл. 2.2.3) .
У результаті проведений аналіз моделей показує, що вони мають більше подібностей, ніж відмінностей. Відмінності в основному стосуються форми подання інформації, ніж змістовної сторони. При цьому слід особливо відзначити, що система «Бортового табло» на відміну від ЗСП і «Піраміди ефективності» не має жорсткої структури та чіткого опису. Незважаючи на тривалу історію розвитку в літературі з даної моделі окреслені лише основні підходи і принципи системи. На відміну від моделі «Бортового табло» за СЗП існує досить докладний опис методологічних підходів, чітко визначено структуру і формати. Цим багато в чому пояснюється велике поширення останніми роками цього підходу. Однак аналіз упроваджених на практиці систем збалансованих показників показує, що вони, як правило, зазнають суттєвих змін при адаптації до особливостей конкретного підприємства69
Таблиця 2.2.3 – Порівняльна характеристика моделей ключових показників діяльності
Характеристика |
Призма ефективності |
ЗСП |
Бортове табло |
Види показників |
Фінансові та не фінансові показники внутрішньої ефективності |
Фінансові та не фінансові. Випереджа-льні та запізнілі |
Цільові та функціональні (результативні та факторні) |
Аспекти (характеристики) діяльності |
Фінанси. Ринок. Задоволення клієнтів. Іновації та навчання. Продуктивність. Якість. Час доставки. Втрати (брак) Виробничий цикл |
Фінанси. Ринок. Внутрішні процеси. Навчання та розвиток |
Жорстке визначення аспектів діяльності. Основна увага приділяється виробничому і фінансовому аспектам |
Кількість показників |
1-2 показники на одну мету (не більше 18 показників на підрозділ) |
Не більше 25 на підрозділ |
Чіткі рекомендації відсутні |
Зв’язок із стратегією |
Обов’язковою є, на чолі Піраміди ефективності стоїть блок «стратегія» |
Обов’язковою є, існує методика (побудова «стратегічних карт») |
Як правило, наявна але не є обов’язковим |
Зв’язок із системами обліку |
Передбачається, але немає методики взаємозв’язку двох систем |
Передбачається, але немає методики взаємоув’язку двох систем |
Відсутня. Дані відстежуються оперативно |
Наявність причинно- наслідкових зв’язків |
Відсутня чітка методика. Однак, жорстко закріплена підпорядко-ваність блоків один одному |
Наявність зв’язків на рівні завдань. Відсутня методика визначення зв’язків на рівні показників |
Обов’язкова наявність зв’язків між цільовими і функціональними показниками |
Наявність жорсткої структури моделі та чіткого опису методики |
Жорстка структура моделі. Докладно описана |
Досить жорстка структура моделі. Випущено безліч книг, що описують методику та практику застосування |
Відсутня жорстка структура моделі. Різні описи у вигляді принципів і рекомендацій |
Таблиця 2.2.4 – Основні переваги та недоліки моделей ключових показників діяльності (КПД)
Модель |
Перевага |
Недолік |
Збалансована система показників |
Наявність фінансових і нефінансових показників у системі. Комплексна характеристика діяльності за 4 перспективами. Прив’язка показників операційної ефективності до стратегії. Є докладний опис моделі. |
Відсутній зв’язок із діючими системами обліку. Недостатньо опрацьоване питання причинно - наслідкових зв’язків і балансування показників у системі. |
Піраміда ефективності |
Наявність фінансових і нефінансових показників у системі. Комплексна характеристика діяльності за 9 перспективам. Прив’язка показників операційної ефективності стратегієі. Є докладний опис моделі. |
Відсутність зв’язку з діючими системами обліку. Жорстка структура моделі. |
Бортове табло |
Наявність фінансових і нефінансових показників у системі. Наявність чітких причинно - наслідкових зв’язків між цільовими і функціональними показниками. Прив’язка показників операційної ефективності до стратегії. Відсутня жорстка структура моделі. |
Відсутній зв’язок із діючими системами обліку. Орієнтація на фінансову і виробничу складові діяльності. |
Проаналізуємо основні переваги та недоліки моделей КПД (табл. 2.2.4). До основних переваг моделей можна віднести здатність комплексної характеристики діяльності на основі набору фінансових і нефінансових показників, прив’язку показників операційної ефективності до стратегії. При цьому загальним недоліком моделей є відсутність зв'язку з діючими системами обліку на підприємстві.
Таким чином, аналіз найбільш сучасних моделей аналізу та оцінки результатів діяльності, що ґрунтується на ключових показниках, дозволяє зробити ряд висновків: з початку 90-х років ХХ ст. позначився перехід великих підприємств від традиційних систем фінансової та управлінської звітності до систем КПД. Нові вимоги ринку і потреби керівництва підприємства привели до необхідності розроблення нового комплексного підходу до аналізу й оцінки результатів діяльності; незважаючи на індивідуальні особливості кожної моделі, всі вони мають спільну мету – забезпечення керівників необхідною інформацією в процесі прийняття управлінських рішень; застосування різних моделей на практиці показує, що система аналізу та оцінки результатів діяльності незалежно від первісного шаблону є унікальною для кожного підприємства та розробляється з урахуванням специфіки її діяльності. Таким чином, має сенс визначати систему КПД для конкретного підприємства, що функціонує в певній сфері бізнесу.
Теорія обмежень
Теорія обмежень – концепція управління, яка максимізує обсяг продукції через вузьке місце процесу70.
Мета методу – оптимізація операційного доходу підприємства, враховуючи наявні обмеження, яких підприємство не може уникнути у процесі виробництва. При цьому фактори, що спричиняють обмеження у процесі виробництва запланованої кількості продукції, обов’язково належать або до обмеження в потужності, або до обмеження в логіці управління. Більшість факторів належить до другого типу, тому їх можна позбутися, замінивши логіку побудови певного процесу.
Підґрунтям використання теорії обмежень в управлінні є:
зменшення витрат усієї системи, а не окремих ділянок;
створення запасів тільки там, де це необхідно для збільшення випуску.
Теорія обмежень базується на використанні таких показників:
загальних або прямих змінних витратах;
кардинальному доході на основі пропускної здатності (продуктивний маржинальний дохід);
операційних витратах;
інвестиції.
Практичним результатом аналізу з метою зменшення обмежень є формування асортименту за критерієм продуктивного маржинального доходу на одиницу обмеження. Таке рішення приймається за коефіцієнтом продуктивності – відношенням продуктивного маржинального доходу до одиниці обмежувального чинника.
Метод Six Sigma
Six Sigma – це система забезпечення якості продукції. Вона також є певною методологію управління якістю. В основу цієї системи покладене чітке розуміння потреб споживача, зокрема вимог до якості та швидкості виконання замовлень.
Метод Due Dillgence
Мета – відстеження діяльності окремих центрів відповідальності.