Розв’язання

На перший погляд, підприємство повинне відмовитися від пропозиції, адже ціна контракту (27 грн) нижче повної собівартості продукції (28,9 грн). Але не можна займати таку позицію без економічного обґрунтування.

У зв'язку з тим, що мова йде про додаткове замовлення, усі постійні непрямі витрати вже закладені в собівартість і беруть участь у калькуляції фактичного обсягу виробництва (1 000 од.) продукції «А». З огляду на те, що постійні витрати не змінюються при змінах обсягів виробництва, підписання контракту не приведе до їх збільшення.

Таким чином, приймаючи рішення про додаткове замовлення, запропоновану ціну потрібно порівнювати із сумою змінних витрат, а не з повною собівартістю продукції. У нашому випадку змінні витрати на виробництво одиниці продукції «А» дорівнюють 21 грн. З урахуванням ціни контракту (27 грн) пропозиція, що надійшла, вигідна підприємству, і кожна одиниця продукції «А», реалізована за додатковим контрактом, дасть підприємству додатковий прибуток у розмірі 6 грн (27-21).

Приклад 2.3.2 Прийняття рішень про асортимент продукції, що випускається, (асортиментної політики) на підставі використання методу обліку витрат і калькулювання за скороченою собівартістю

Припустимо, підприємство виробляє і реалізує три види продукції:

продукція "1" –  1 000 од. за ціною 35,00 грн;

продукція "2" – 1 200 од. за ціною 40,00 грн;

продукція "3" – 1 500 од. за ціною 25,00 грн.

Змінні витрати на виробництво і збут продукції "1" становлять 21 000 грн, продукції "2" – 36 000 грн, продукції "3" – 23 000 грн, разом – 80 000 грн. Постійні витрати підприємства становили 30 000 грн і були розподілені між продукцією пропорційно змінним витратам.

Необхідно визначити асортимент продукції, при якій підприємство буде мати найбільший прибуток.

Розв’язання

Розрахуємо витрати підприємства на виробництво і реалізацію одиниці кожного виду продукції (таблиця  2.3.2.1).

Таблиця 2.3.2.1 – Витрати підприємства на виробництво і реалізацію одиниці продукції, грн

Показник	Продукція
	1	2	3
Змінні витрати	21,0	30,0	15,3
Постійні витрати	7,9	11,3	5,7
Повна собівартість	28,9	41,3	21,0
Ціна	35,0	40,0	25,0
Прибуток	+6,1	-1,3	+4,0

Як бачимо з таблиці 2.3.2.1, прибуток на одиницю продукції "2" є негативною величиною. Однак, перш ніж приймати рішення щодо асортиментної політики підприємства (відмови чи ні від його виробництва), необхідно розрахувати прибуток підприємства від реалізації усіх видів продукції. Для одержання прибутку важливо, щоб сума доходу перевищувала суму змінних витрат.

У розглянутому прикладі загальний дохід від реалізації усієї продукції становить 120 500 грн (35 000 + 48 000 + 37 500), загальні витрати підприємства – 110 000 грн (80 000 + 30 000), а прибуток підприємства від реалізації усієї продукції – 10  500 грн (120 500 –

– 110 000).

Оскільки підприємство має в асортименті продукцію "2", збиткову за повною собівартістю, подивимося, як зміниться прибуток підприємства, якщо відмовитися від виробництва цієї збиткової продукції.

У разі відмовлення від виробництва продукції "2" дохід підприємства скоротиться на розмір виручки від реалізації цієї продукції і дорівнюватиме 72 500 грн (120 500 – 48 000). При цьому також скоротяться витрати підприємства на суму змінних витрат, необхідних для виробництва і реалізації продукції "2", на величину 36 000 грн (1 200 ∙ 30). У зв’язку з тим, що постійні витрати не залежать від обсягу виробництва, відмовлення від виробництва продукції "2" не вплине на їх величину.

Витрати підприємства без виробництва продукції "2" дорівнюють 74 000 грн (110 000 – 36 000). У цьому випадку збитки підприємства – 1 500 грн (72 500-74 000), а загальні збитки – 12000 грн (10 500 + 1 500).

Таким чином, маючи тільки інформацію про повні витрати і прибуток на одиницю продукції, можна прийняти неправильне рішення, відмовитися від "збиткової" продукції і втратити прибуток. Використання методу обліку витрат і калькулювання за скороченою собівартістю дозволяє уникнути подібних помилок (табл. 2.3.2.2).

Як бачимо, маржинальний дохід на одиницю продукції за всіма видами продукції позитивний. Якщо відмовитися від виробництва 1 од. продукції "2", підприємство втрачає 10 грн маржинального доходу. Відмовлення від виробництва 1 200 шт. продукції "2" призведе до втрат у розмірі 12 000 грн (1 200 ∙ 10). Звідси можна зробити висновок: продукцію "2" необхідно зберегти в асортименті.

Таблиця  2.3.2.2 – Розрахунок маржинального доходу на одиницю продукції, грн

Показник	Продукція
	1	2	3
Середні змінні витрати	21,0	30,0	15,3
Ціна	35,0	40,0	25,0
Середня величина маржинального доходу	+14,0	+10,0	+ 9,7

Тепер припустимо, що підприємство має можливість виробляти і реалізовувати нову продукцію "4" в обсязі 1 700 од. за ціною 30 грн за 1 од. При цьому середні змінні витрати за цим видом продукції – 17 грн. Випуск і реалізація даного виду продукції підприємству вигідно. Середня величина маржинального доходу дорівнює 13 грн (30-17). Збільшення прибутку підприємства від цього виду продукції – 22 100 грн (1700 х 13).

Однак виробничі потужності підприємства придатні для виробництва тільки 4 000 од. Якщо підприємство збирається налагодити виробництво нового виду продукції "4", йому доведеться відмовитися від випуску 1 400 од. інших видів продукції. Звідси питання: чи варто вводити в асортимент новий вид продукції і якщо так, то виробництво яких видів продукції необхідно скоротити?

Величина маржинального доходу для одиниці продукції "4" – 13 грн. Серед усіх вироблених підприємством видів продукції найменша середня величина маржинального доходу у продукції "3" (9,7 грн). Якщо відмовитися від виробництва 1 400 шт. продукції "3", то підприємство втратить 13 580 грн (1 400 ∙ 9,7), у той самий час від випуску продукції "4" підприємство додатково одержить 22 100 грн. Виграш підприємства від зміни в асортименті – 8 520 грн (22 100 – 13 580).

У таблиці  2.3.2.3 показано, як зміниться прибуток підприємства, коли воно почне випускати продукцію "4".

Як бачимо, у результаті зміни асортиментної політики, прибуток збільшився з 10 500 грн до 19 070 грн.

Таблиця  2.3.2.3 – Розрахунок прибутку підприємства після змін у асортиментній політиці

Показник	Продукція				Разом
	1	2	3	4
Обсяг виробництва, од.	1 000	1 200	100	1 700	4 000
Дохід від реалізації, грн	35 000	48 000	2 500	51 000	136 500
Змінні витрати на обсяг, грн	21 000	36 000	1 530	28 900	87 430
Постійні витрати, грн	-	-	-	-	30 000
Прибуток (2 ряд – 3 ряд – – 4 ряд), грн	-	-	-	-	19 070

Цей метод доцільно використовувати там, де менеджери несуть відповідальність за витрати конкретного підрозділу⁸⁹. Наявність даних про беззбитковий обсяг продажів дозволяє моделювати різні комбінації обсягу виробництва, витрат і прибутку, вибираючи з них найбільш оптимальний, що дозволяє підприємству покрити свої витрати. Основні напрями удосконалювання системи «директ-кост» подані в табл. 2.3.10.

^{Таблиця 2.3.10 – Основні напрями удосконалювання системи «директ-кост»90}

Недолік	Шлях усунення
Недосконалість методів калькуляції та контролю за витратами за кожним окремим видом готової продукції	Використання систем обліку, призначених для розрахунку повних витрат (відповідно до облікової політики)
Продовження табл. 2.3.10
Недолік	Шляхи усунення
Істотний вплив змін ринкової кон’юнктури, різних зовнішніх і внутрішніх факторів на прийняття управлінських рішень	Планування та облік скороченої собівартості, тобто використання системи «директ-кост» (відповідно до облікової політики)
Труднощі застосування розрахунку скороченої собівартості в практиці вітчизняних підприємств, пов’язані зі складністю поділу загально- виробничих і загальногосподарських витрат на постійні та змінні	Використання системи коефіцієнтів
Трудності щодо визначення підприємством ціни передачі при внутрішніх розрахунках в умовах децентралізації виробництва	Використання методу ціноутворен-ня на базі змінних витрат, оскільки він націлений на забезпечення найбільш ефективного застосування ресурсів підприємства

Із історії виникнення директ-костингу