9.4. Возмещение расходов на служебные разговоры

по личным телефонам

В некоторых организациях практикуется следующий порядок. Сама организация договоры с операторами связи не заключает. Сотрудники, которым в силу служебной необходимости требуется мобильная связь, пользуются своими личными сотовыми телефонами, а организация впоследствии возмещает им стоимость служебных разговоров.

Подобный вариант имеет право на существование.

Процедура возмещения расходов, как правило, выглядит так.

Работник получает счет от оператора связи (поскольку это личный номер работника, счет выставляется оператором на его имя), в котором содержится расшифровка всех звонков. Работник отдельно выделяет все служебные звонки и представляет указанный счет в бухгалтерию, которая возмещает работнику из кассы не всю стоимость счета, а только часть, приходящуюся на служебные звонки.

Соответственно, для того, чтобы избежать споров с налоговыми органами, к каждому такому счету должны прилагаться документы, подтверждающие служебный характер звонков, стоимость которых возмещается работнику. Это может быть, например, служебная записка работника, в которой в отношении каждого абонентского номера будет расписана информация, позволяющая однозначно признать соответствующий разговор служебным (наименование абонента, ссылка на номер договора, ссылка на полученное служебное задание и т.п.).

При отсутствии документов, подтверждающих производственный характер переговоров, проведенных сотрудниками по их личным мобильным телефонам, налоговые органы будут рассматривать такие переговоры как звонки частного характера. Соответственно, их стоимость не будет учитываться для целей налогообложения прибыли.

Например, в Письме УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061735 указано, что для документального подтверждения данных расходов в организации должны храниться следующие документы:

- копия договора об оказании услуг связи, заключенного работником с оператором сотовой связи;

- детализированный отчет оператора сотовой связи, выписанный на имя работника.

В отчете указываются все задействованные телефонные номера и стоимость каждого разговора. При этом к детализированному отчету должны быть приложены расшифровки, составленные организацией в произвольной форме и заверенные руководителем, подтверждающие факт того, что конкретный телефонный номер принадлежит юридическому лицу (другому лицу), с которым у организации установлены (либо налаживаются) производственные связи.

Аналогичные подходы можно найти и в судебной практике (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2005 N А31-8194/22).

Глава 10. Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (ниокр)

10.1. Признание расходов на ниокр

в бухгалтерском и налоговом учете

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки относятся к расходам, связанным с производством и реализацией. Порядок признания таких расходов в целях налогообложения прибыли определен в ст. 262 НК РФ.

Согласно этой статье к расходам на НИОКР относятся:

1) суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, начисленные в соответствии с гл. 25 НК РФ за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения НИОКР (пп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Очевидно, что указанная формулировка требует от налогоплательщиков ведения раздельного учета в налоговых регистрах сумм начисленной амортизации по таким основным средствам и нематериальным активам, а также наличия доказательств того, что указанное имущество использовалось исключительно для выполнения НИОКР.

На необходимость такого порядка указывает и поправка, внесенная в п. 13 ст. 258 НК РФ. Если организация, установившая в своей учетной политике применение нелинейного метода амортизации, осуществляет расходы на НИОКР, предусмотренные пп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ, то объекты амортизируемого имущества, к которым применяются повышающие (понижающие) коэффициенты, а также объекты амортизируемого имущества, используемые для выполнения НИОКР, формируют подгруппу в составе амортизационной группы и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно.

В Письме Минфина России от 12.10.2012 N 03-03-06/1/543 разъясняется, что если основные средства используются не только для выполнения НИОКР, но и для осуществления иной деятельности налогоплательщика, то суммы начисленной по таким объектам амортизации не могут признаваться расходами на НИОКР, предусмотренными пп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ.

В этом случае расходы в виде амортизационных начислений следует распределить с использованием экономически обоснованных показателей между указанными видами деятельности, закрепив порядок такого распределения в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

При этом сумма расходов в виде амортизационных отчислений, относящаяся к деятельности, связанной с НИОКР, учитывается для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном пп. 4 п. 2 и п. 5 ст. 262 НК РФ.

Сумма расходов в виде амортизационных отчислений, приходящаяся на прочие виды деятельности, учитывается для целей налогообложения в порядке, установленном гл. 25 НК РФ для соответствующих видов расходов;

2) суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, предусмотренных п. п. 1, 3, 16 и 21 ст. 255 НК РФ, за период выполнения этими работниками НИОКР (пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ).

По данной статье расходов учитываются следующие виды расходов на оплату труда:

- суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;

- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации;

- расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Пунктом 3 ст. 262 НК РФ определяется, что если данные работники в период выполнения НИОКР привлекались для осуществления иной деятельности налогоплательщика, не связанной с выполнением НИОКР, то расходами на НИОКР признаются соответствующие суммы расходов на оплату труда указанных работников пропорционально времени, в течение которого эти работники привлекались для выполнения НИОКР;

3) материальные расходы, предусмотренные пп. 1 - 3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, непосредственно связанные с выполнением НИОКР (пп. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ).

По данной статье расходов подлежат учету следующие затраты:

- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

- на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом;

- на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии;

4) другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда, указанных выше, в п. 2 данного перечня (пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Обратите внимание! Это ограничение актуально для организаций, выполняющих НИОКР по Перечню, расходы на которые учитываются в целях налогообложения с коэффициентом 1,5. Именно для них законодательно вводится ограничение размера других расходов на НИОКР, учитываемых с коэффициентом 1,5. Размер таких расходов не может превышать 75% суммы расходов на оплату труда, указанных в п. п. 1, 3, 16, 21 ст. 255 НК РФ (см. подробнее на с. 155).

Организации, выполняющие НИОКР, не включенные в Перечень, и учитывающие расходы на НИОКР без коэффициента (т.е. в сумме фактических затрат), имеют право признавать в целях налогообложения всю сумму других расходов на НИОКР без учета ограничения, установленного пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ.

Эти расходы учитываются в полном объеме независимо от того, какой был получен результат от выполнения НИОКР - положительный или отрицательный. Соответствующие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 13.12.2011 N 03-03-06/1/820.

Примечание. Поскольку расходы на НИОКР (включая другие расходы на НИОКР) учитываются в целях налогообложения в особом порядке, установленном ст. 262 НК РФ, важно понимать, какие расходы, понесенные организацией, учитываются по общим правилам, а какие следует квалифицировать как расходы на НИОКР и учитывать по правилам, установленным ст. 262 НК РФ.

Позиция налоговых органов по данному вопросу отражена в Письме ФНС от 31.05.2013 N ЕД-4-3/9941@ (позиция согласована с Минфином - Письмо Минфина России от 16.05.2013 N 03-03-10/17230).

В Письме разъясняется, что в составе других расходов на НИОКР следует учитывать расходы, непосредственно связанные с проведением конкретной НИОКР. При этом непосредственность связи расхода с конкретной НИОКР определяется необходимостью потребления ресурса в целях достижения цели конкретного исследования.

Так, например, расходы на оплату больничных работникам, занятым в выполнении НИОКР, по мнению ФНС, к расходам на НИОКР не относятся. То есть эти расходы учитываются организацией по общим правилам, установленным гл. 25 НК РФ. Нормы ст. 262 НК РФ в отношении таких расходов не применяются.

В отношении расходов в виде амортизационной премии позиция ФНС такова.

Если основное средство приобретено (улучшено) в целях выполнения одной конкретной НИОКР, то сумма амортизационной премии квалифицируется как другие расходы на НИОКР и учитывается в соответствии со ст. 262 НК РФ.

Если основное средство приобретено (улучшено) вне прямой связи с проведением конкретной НИОКР, то основания для признания суммы амортизационной премии в составе других расходов на НИОКР отсутствуют, даже если объект приобретен исключительно для использования в различных научных исследованиях и разработках. В этом случае налогоплательщик вправе учесть суммы указанной премии не в составе расходов на НИОКР, а в общеустановленном порядке единовременно <*>.

--------------------------------

<*> В составе косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ).

К другим расходам на НИОКР могут быть отнесены и расходы на оплату труда, не перечисленные в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, если они имеют непосредственную связь с выполнением конкретной НИОКР Это могут быть, например, премии за производственные результаты (п. 2 ст. 255 НК РФ) или надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда (п. 11 ст. 255 НК РФ).

При этом расходы на оплату труда, поименованные в п. п. 4 - 10, 12 - 14, 17 - 20 и 22 - 25 ст. 255 НК РФ, по мнению ФНС, под действие ст. 262 НК РФ не подпадают и признаются расходами для целей исчисления налога на прибыль в общеустановленном порядке. Эта позиция обосновывается отсутствием непосредственной связи между перечисленными выплатами в пользу работника и ресурсами, потребляемыми в процессе выполнения конкретной НИОКР.

Суммы начисленных страховых взносов следует, по мнению ФНС, учитывать в том же порядке, что и суммы выплат, на которые они начислены. Если расходы на оплату труда отнесены к расходам на НИОКР, то и начисленные на них страховые взносы следует квалифицировать как расходы на НИОКР и учитывать по правилам, установленным ст. 262 НК РФ;

5) для налогоплательщиков, выступающих в качестве заказчика НИОКР, в расходах признается стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, а также договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ (пп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ);

6) отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", в сумме не более 1,5% доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ (пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Расходы, предусмотренные данным подпунктом, признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены (п. 6 ст. 262 НК РФ).

Примечание. Расходы на НИОКР, предусмотренные пп. 1 - 5 п. 2 ст. 262 НК РФ, признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих НИОКР.

Расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ).

Примечание. Порядок бухгалтерского учета расходов на НИОКР регулируется ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы".

Если организация при выполнении НИОКР для собственных нужд получила положительный результат, который будет использоваться в производстве либо в управлении, то расходы на НИОКР принимаются к учету на счете 04 "Нематериальные активы". При этом положительные результаты НИОКР в состав нематериальных активов не включаются, а отражаются на счете 04 обособленно, например на отдельном субсчете "Положительные результаты НИОКР" <*>.

--------------------------------

<*> В данном случае речь идет о положительных результатах, на которые у организации нет документов, подтверждающих наличие у нее исключительных прав на эти результаты. При получении таких документов (например, патентов) расходы на НИОКР учитываются в составе нематериальных активов в порядке, предусмотренном ПБУ 14/2007.

В период выполнения НИОКР все фактические расходы, связанные с их выполнением, накапливаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". После получения положительного результата накопленные расходы списываются с кредита счета 08 в дебет счета 04.

Расходы на НИОКР, отраженные на счете 04, списываются на счета учета затрат в порядке, определенном ПБУ 17/02.

В приведенной ниже таблице показаны различия правил бухгалтерского и налогового учета расходов на НИОКР, которые привели к положительному результату.

Порядок списания	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Списание в состав расходов начинается	С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации (п. 10 ПБУ 17/02)	В момент завершения НИОКР (отдельных этапов НИОКР)
Способы списания	Два способа (п. 11 ПБУ 17/02): - линейный; - пропорционально объему продукции	-
Срок списания	Определяется организацией самостоятельно, но не более 5 лет (п. 11 ПБУ 17/02)	Расходы списываются единовременно в полной сумме

Если получен отрицательный результат, то произведенные расходы признаются в бухгалтерском учете единовременно в составе прочих расходов (дебет счета 91).