10.5. Ведение налогового учета расходов на ниокр

Особенности ведения налогового учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки определены в ст. 332.1 НК РФ <*>.

--------------------------------

<*> Обращаем внимание на то, что Налоговым кодексом установлена ответственность за отсутствие регистров налогового учета, а также за несвоевременное или неправильное отражение хозяйственных операций в регистрах налогового учета. Эти деяния подпадают под понятие "грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения". Штрафы за такие нарушения предусмотрены ст. 120 НК РФ и различаются в зависимости от того, привели эти нарушения к занижению налоговой базы или нет.

В аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на НИОКР с учетом группировки по видам работ (договорам) всех осуществленных расходов, включая:

- стоимость расходных материалов и энергии;

- амортизацию объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении НИОКР;

- расходы на оплату труда работников, выполняющих НИОКР;

- другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ.

Данные регистров налогового учета должны содержать информацию о суммах расходов на НИОКР:

1) с учетом группировки по видам работ (договорам);

2) по статьям расходов (амортизация объектов основных средств, амортизация объектов нематериальных активов, оплата труда работников, материальные расходы, прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР) по каждому виду НИОКР, выполняемых собственными силами;

3) осуществленных в отчетном (налоговом) периоде в форме отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике";

4) осуществленных в отчетном (налоговом) периоде за счет резерва предстоящих расходов на НИОКР, - для налогоплательщика, формирующего указанный резерв;

5) давших положительный результат и не давших положительного результата, включенных в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода;

6) давших положительный результат и не давших положительного результата, включенных в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода с применением коэффициента 1,5.

Если налогоплательщик создал резерв предстоящих расходов на НИОКР в соответствии со ст. 267.2 НК РФ, то расходы, осуществляемые при реализации программ проведения НИОКР, уменьшающие сумму указанного резерва, отражаются в регистрах налогового учета в порядке, установленном ст. 332.1 НК РФ.

10.6. Применение льгот по ндс

Согласно пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ от НДС освобождаются:

1) выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, РФТР и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций;

2) выполнение НИОКР учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.

Примечание. По первому основанию освобождаются все исполнители НИОКР, включая соисполнителей (в т.ч. иностранные организации). При этом необходимо подтвердить источник финансирования НИОКР.

Основной исполнитель обычно предоставляет в качестве подтверждения договор на выполнение работ с указанием источника финансирования. Для соисполнителей необходимо наличие других подтверждающих документов (например, письменного уведомления заказчика в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему бюджетных средствах для оплаты научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ) (Письма Минфина России от 26.11.2013 N 03-07-07/51147, УФНС России по г. Москве от 21.11.2008 N 19-11/108743).

Если средства для оплаты работ выделены из регионального или местного бюджета, основанием для применения льготы является справка финансового органа об открытии финансирования этих работ за счет соответствующего бюджета (Письмо УФНС России по г. Москве от 16.02.2009 N 16-15/013746).

Обратите внимание! В Письме ФНС от 05.12.2014 N ГД-4-3/25163@ указано, что для проверки правомерности применения освобождения от НДС помимо документов, подтверждающих финансирование выполняемых работ за счет средств федерального бюджета, необходимо наличие подтверждения того, что выполняемые работы относятся к научно-исследовательским либо опытно-конструкторским работам.

Таким документом может быть государственный контракт на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, но только в том случае, если в нем указан источник финансирования - федеральный бюджет, соответствующий код бюджетной классификации, свидетельствующий о получении из бюджета средств на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, и приведены сведения об организациях-соисполнителях, которыми будут выполняться работы, являющиеся научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими.

При отсутствии вышеуказанных сведений в контракте, заключенном заказчиком с исполнителем, либо при отсутствии у соисполнителя копии указанного контракта для подтверждения правомерности применения освобождения может быть представлено уведомление (справка) заказчика, которому выделены средства из федерального бюджета, в котором содержится подтверждение выполнения соисполнителем научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ и их финансирования из бюджета.

Примечание. По второму основанию от НДС освобождаются любые НИОКР независимо от источника финансирования. Но льготой могут пользоваться только учреждения образования и науки.

Освобождение от налогообложения предоставляется не только головным организациям, осуществляющим научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, но и соисполнителям. При этом соисполнители также должны относиться к учреждениям науки или образования.

Учреждением науки является юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, а также общественное объединение научных работников, осуществляющее в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующее в соответствии с учредительными документами научной организации (ст. 5 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике").

По мнению налогового ведомства (см. Письмо ФНС России от 15.03.2006 N ММ-6-03/274@), научными организациями (учреждениями науки) считаются организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющие в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующие в соответствии с учредительными документами научной организации.

Основным видом деятельности для коммерческой организации является вид деятельности, который по итогам предыдущего года имеет наибольший удельный вес в общем объеме реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), а для некоммерческой организации - вид деятельности, в котором по итогам предыдущего года средняя численность работников имеет наибольший удельный вес в общей численности организации (п. 9 Правил отнесения видов экономической деятельности к классу профессионального риска, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.12.2005 N 713).

Основной вид деятельности ежегодно подтверждается в Порядке, установленном Приказом Минздравсоцразвития России от 31.01.2006 N 55. При этом в соответствии с п. 3 Порядка для подтверждения основного вида деятельности необходимо ежегодно в срок до 15 апреля представлять в соответствующий исполнительный орган Фонда социального страхования РФ заявление о подтверждении основного вида деятельности и справку-подтверждение основного вида деятельности.

Понятия "учреждение образования" в действующем в настоящее время Федеральном законе от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" нет.

В этом Законе используется понятие "образовательная организация".

Образовательная организация - некоммерческая организация, осуществляющая на основании лицензии образовательную деятельность в качестве основного вида деятельности в соответствии с целями, ради достижения которых такая организация создана (ст. 2 Закона "Об образовании в Российской Федерации").

Образовательная организация создается в форме, установленной гражданским законодательством для некоммерческих организаций. Образовательная организация в зависимости от того, кем она создана, является государственной, муниципальной или частной.

Наименование образовательной организации должно содержать указание на ее организационно-правовую форму и тип образовательной организации (ст. ст. 22 и 23 Закона "Об образовании в Российской Федерации").

* * *

В гл. 21 НК РФ есть еще одна льгота для НИОКР, предусмотренная пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Эта льгота предусматривает освобождение от НДС операций по выполнению НИОКР, если в состав этих работ включаются следующие виды деятельности:

- разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

- разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

- создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

Рассматриваемой льготой могут пользоваться все организации (не только научные или образовательные). Главное, чтобы выполняемые ими НИОКР соответствовали требованиям, указанным в пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.

* * *

Основные споры относительно применения льгот по НДС на практике связаны с тем, что в законодательстве нет четких критериев отнесения тех или иных работ к научно-исследовательским и (или) опытно-конструкторским.

Суды при рассмотрении подобных споров, как правило, руководствуются нормами ГК РФ и Закона "О науке и государственной научно-технической политике".

К научно-исследовательским работам отнесены обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а к опытно-конструкторским - разработка образца нового изделия (ст. 769 ГК РФ).

Под научными исследованиями и разработками понимается творческая деятельность, осуществляемая на систематической основе с целью увеличения суммы научных знаний, в том числе о человеке, природе и обществе, а также поиск новых областей применения этих знаний.

Критерием, позволяющим отличить научные исследования и разработки от сопутствующих им видов деятельности, является наличие в исследованиях и разработках значительного элемента новизны.

Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что если выполненные работы не содержат установленных законом признаков прикладных научных исследований, а именно отсутствует внедрение новых, полученных самостоятельно учреждением в результате его научной деятельности знаний в достижение практических целей и решение конкретных задач, поставленных перед ним заказчиками по договорам, применение льготы по НДС следует признать неправомерным (Постановление от 19.05.2009 N А10-3022/08-Ф02-2085/09).

Аналогичное решение принял и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 19.05.2010 N А05-11681/2009. Суд установил, что использование организацией информации, в том числе технических стандартов, ГОСТов, СанПиН, СНиП, а также проведение в ходе работ исследований (анализа) соответствующих объектов не означают, что такие анализ или методы испытаний являются новыми и применены в проведенных работах впервые либо разработаны самостоятельно в рамках выполненных работ. Установив все фактические обстоятельства дела, судьи пришли к выводу о том, что проведенные налогоплательщиком исследования направлены на отработку известных условий и методик проведения анализов, на осуществление различных измерений, испытаний, сравнение фактических показателей с нормативными показателями, а не на исследования, направленные на применение каких-либо новых знаний для достижения конкретных задач, в результате которых внедряются новые, самостоятельно полученные знания. На этом основании суд признал, что налогоплательщик не имел права применять льготу, предусмотренную пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ.