Глава 15. Расходы на рекламу

В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ организация вправе учесть затраты на рекламу в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Перечень расходов на рекламу, принимаемых для целей налогообложения прибыли, не является закрытым. Однако только часть расходов можно принять в полном объеме при соблюдении требований, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ. Остальные расходы на рекламу разрешено учитывать в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ).

15.1. Что такое реклама?

В соответствии с Федеральным законом от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон о рекламе):

- рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке;

- объектом рекламирования считается товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама;

- товаром является продукт деятельности (в том числе работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот.

Примечание. Ключевой признак рекламы - информация должна быть предназначена для неопределенного круга лиц.

Если какая-то акция (мероприятие) проводится среди ограниченного круга участников, то расходы на ее проведение не признаются рекламными.

Так, например, налоговый орган признал необоснованным включение в состав расходов затрат на проведение мероприятий, посвященных девятилетию и десятилетию организации, обосновав свою позицию тем, что в мероприятиях принимало участие ограниченное число участников. ФАС Дальневосточного округа поддержал налоговую инспекцию в том, что спорные расходы не могут быть отнесены к рекламным и, соответственно, не связаны с производством и реализацией товаров, в связи с чем понесенные затраты не могут быть списаны в уменьшение налогооблагаемой прибыли (Постановление от 07.02.2007 N Ф03-А73/06-2/5053).

Не признаются рекламными расходами и затраты на изготовление конвертов, бланков, на которые нанесены реквизиты организации (название, логотип, сайт), которые используются для деловой переписки. Ведь эта информация предназначена для конкретных лиц (Письмо Минфина России от 29.11.2006 N 03-03-04/1/801).

Расходы на изготовление конвертов и бланков писем (неважно, есть на них логотип или нет) признаются в целях налогообложения прибыли в составе почтовых расходов на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 02.11.2006 N 03-03-04/2/228).

Многие организации практикуют в своей работе проведение различных рассылок (раздач) листовок (буклетов, каталогов и т.п. полиграфической продукции), содержащих информацию о реализуемых ими товарах, работах, услугах.

Налоговые органы в течение многих лет пытались оспорить возможность признания затрат на такие рассылки в целях налогообложения прибыли в качестве расходов на рекламу.

Во многих разъяснениях контролирующих органов высказывался следующий подход.

Расходы на проведение таких рассылок (раздач) могут быть признаны рекламными только в том случае, если перечень получателей информации заранее не определен. Это могут быть, например, безадресные почтовые рассылки, когда по договору со сторонним исполнителем осуществляется раскладка определенного количества листовок (буклетов) по почтовым ящикам потенциальных потребителей. Или рекламная информация может распространяться путем выкладки в магазинах, офисных зданиях, других местах - там, где она доступна потенциальным клиентам.

Если же рекламная информация распространяется среди заранее определенного перечня лиц, то понесенные расходы рекламой признать нельзя.

Например, в Письме Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/1/390 указано, что расходы на проведение адресной почтовой рассылки (имеется в виду ситуация, когда рассылка проводится по имеющейся базе данных потенциальных клиентов) не относятся к расходам на рекламу, поскольку рассылаемая информация предназначена для конкретных лиц. При этом в Письме делается вывод о том, что такие расходы вообще нельзя учесть в целях налогообложения прибыли, т.к. расходы, связанные с бесплатной передачей имущества, включены в перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Аналогичное разъяснение дано в Письме Минфина России от 10.09.2007 N 03-03-06/1/655 в отношении затрат на размещение рекламы на квитанциях по оплате квартир. В нем указано, что реклама на квитанциях по оплате квартир предназначена для конкретных лиц, поэтому затраты налогоплательщика, связанные с ее размещением, не признаются расходами на рекламу и не учитываются в целях налогообложения.

На наш взгляд, с позицией Минфина России можно и нужно было спорить.

Еще в 2007 г. появилось Письмо Федеральной антимонопольной службы, разъясняющее понятие "неопределенный круг лиц", применяемое в законодательстве о рекламе (Письмо ФАС России от 05.04.2007 N АЦ/4624 доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@).

В Письме было указано, что "...под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена. Соответственно, распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, в том числе в случаях распространения сувенирной продукции с логотипом организации в качестве подарков, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, до которых такая информация будет доведена".

Представим себе следующую ситуацию.

Организация изготовила 50 000 рекламных буклетов с информацией о реализуемых ею товарах. Естественно, в этих буклетах нет никакого указания на конкретных лиц, для которых эта реклама предназначена. Можно, конечно, разложить эти буклеты в людных местах в надежде, что они попадут в руки тем людям, которых заинтересуют рекламируемые товары. И тогда, безусловно, затраты организации будут признаны рекламными. А можно разослать эти буклеты по базе данных лиц, которые уже когда-то покупали товары у этой организации. Очевидно, что эффект от такой рассылки будет гораздо выше, поскольку буклеты попадут к людям, которые потенциально заинтересованы в получении соответствующей информации. При этом тот факт, что рассылка произведена по конкретным адресам, совсем не означает, что рекламная информация адресована только тем конкретным лицам, в чей адрес она направлена. Она адресована всем, кто ее увидит. Поэтому говорить о том, что при осуществлении любой адресной рассылки отсутствует такой признак рекламы, как предназначенность для неопределенного круга лиц, конечно, нельзя.

И вот наконец изложенная позиция нашла понимание и в Минфине России.

Чиновники согласились с тем, что рассылка неперсонифицированной информации по конкретным адресам может быть квалифицирована именно как рекламная.

В Письме Минфина России от 15.07.2013 N 03-03-06/1/27564 излагается следующая позиция.

Если налогоплательщик планирует осуществлять рассылку рекламных буклетов на конкретные адреса без указания фамилии, имени, отчества конкретного получателя, которому адресован данный буклет, то затраты на изготовление каталогов продукции должны быть включены в состав расходов организации на рекламу в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ.

Более того, чиновники теперь не оспаривают правомерность учета затрат на рассылку персонифицированной информации.

В том же Письме говорится, что затраты на рассылку рекламных буклетов с информацией о товарах на конкретные адреса с указанием фамилии, имени, отчества конкретных получателей признаются расходами, связанными с реализацией этих товаров, и могут учитываться в целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (другие расходы, связанные с производством и реализацией).

Имейте в виду: аналогичная проблема возникает в ситуациях, когда рекламная продукция распространяется только среди клиентов организации. Налоговики считают, что, поскольку круг лиц в этом случае ограничен лишь клиентами организации, т.е. заранее определен, расходы на изготовление и распространение такой продукции рекламой признать нельзя.

Заметим, что судьи эту позицию налоговых органов не поддерживают.

Например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 27.05.2009 N Ф09-3364/09-С3 пришел к выводу, что круг клиентов нельзя признать определенным, поскольку у любого физического лица имеется потенциальная возможность вхождения в указанный круг, в связи с чем круг указанных лиц может меняться в любой момент времени. На этом основании суд признал правомерным отнесение затрат на изготовление рекламного продукта, распространяемого среди клиентов, к рекламным расходам, учитываемым в целях налогообложения <*>.

--------------------------------

<*> ВАС РФ не нашел оснований для пересмотра этого решения (Определение ВАС РФ от 28.09.2009 N ВАС-12305/09).

* * *

Согласно п. 2 ст. 2 Закона о рекламе не являются рекламой:

- информация, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом;

- справочно-информационные и аналитические материалы (обзоры внутреннего и внешнего рынков, результаты научных исследований и испытаний), не имеющие в качестве основной цели продвижение товара на рынке и не являющиеся социальной рекламой;

- сообщения органов государственной власти, иных государственных органов, сообщения органов местного самоуправления, сообщения муниципальных органов, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, если такие сообщения не содержат сведений рекламного характера и не являются социальной рекламой;

- вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера;

- объявления юридических лиц, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности;

- информация о товаре, его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенная на товаре или его упаковке;

- любые элементы оформления товара, помещенные на товаре или его упаковке и не относящиеся к другому товару;

- упоминание о товаре, средствах его индивидуализации, об изготовителе или о продавце товара, которые органично интегрированы в произведения науки, литературы или искусства и сами по себе не являются сведениями рекламного характера.

Расходы на доведение названных видов информации до потребителя нельзя учесть при налогообложении прибыли в качестве рекламных.

Можно ли учесть их в целях налогообложения по другим основаниям?

Это зависит от вида расходов.

Например, вывески и указатели необходимы организации, чтобы информировать потенциальных потребителей о своем местонахождении. Следовательно, расходы на изготовление вывесок соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и их можно отнести к числу расходов, уменьшающих налоговую базу, например по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией) (Письмо Минфина России от 14.12.2011 N 03-03-06/1/821).

А вот возможность учесть в целях налогообложения расходы на публикацию объявлений в СМИ зависит от содержания этих объявлений.

Так, например, если организация разместит в газете объявление о месте и времени проведения праздника по случаю 10-летней годовщины ее деятельности, то затраты на размещение такого объявления для целей налогообложения прибыли учитываться не будут, поскольку они не удовлетворяют критерию ст. 252 НК РФ (отсутствует связь с деятельностью, направленной на получение дохода).

Если же организация разместит в газете объявление о приглашении на работу на должность секретаря и помощника бухгалтера, то затраты на размещение такого объявления можно учесть при исчислении налога на прибыль по пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 28.02.2003 N 04-02-05/2/10).

* * *

Обратите внимание! Определение понятия "реклама", приведенное в Законе о рекламе, позволяет сделать вывод о том, что к рекламным расходам данной конкретной организации (предпринимателя) можно отнести только те расходы, которые связаны с рекламой товаров (работ, услуг), производимых и (или) реализуемых именно этой организацией (предпринимателем).

Если организация несет расходы на рекламу товаров (работ, услуг), реализуемых другими организациями (рекламу в пользу третьих лиц), то для этой организации такие расходы не будут рекламными. Соответственно, учесть такие расходы в целях налогообложения прибыли можно только по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (прочие расходы), доказав их соответствие критериям ст. 252 НК РФ.

Так, например, организации оптовой торговли зачастую финансируют полностью (или частично) затраты розничных торговых организаций на издание каталогов (брошюр, листовок), содержащих информацию о реализуемых товарах с указанием реквизитов (адресов торговых точек, телефонов и т.д.) этих розничных торговых организаций. Такие каталоги призваны формировать интерес не столько к потребительским свойствам реализуемых товаров, сколько к возможности приобрести товары по привлекательным ценам в данных конкретных торговых точках. Поэтому оптовая организация, финансирующая издание таких каталогов, не может учесть произведенные затраты в целях налогообложения прибыли как расходы на рекламу. По мнению налоговых органов, такие расходы вообще не могут быть учтены оптовой организацией в целях налогообложения (см. Письмо УМНС по г. Москве от 16.09.2003 N 26-08/50782).

Минфин России высказал аналогичный подход в следующих ситуациях:

- банк, входящий в группу компаний, нес расходы на рекламу услуг, оказываемых другими компаниями группы (Письмо от 05.09.2006 N 03-03-04/2/201);

- банк, входящий во французскую банковскую группу, понес расходы на рекламу с использованием товарного знака материнской компании (Письмо от 26.03.2008 N 03-03-06/2/28);

- организация-дистрибьютор, реализующая автомобили дилерам, давала рекламу автомобилей с указанием координат дилеров под лозунгом "Приобретайте автомобили у дилеров" (Письмо от 26.01.2007 N 03-03-06/1/34).

Отметим, что при рассмотрении подобных дел в суде судьи в принципе придерживаются аналогичного подхода (Постановления ФАС Московского округа от 24.01.2013 N А40-45943/12-99-253, Западно-Сибирского округа от 04.03.2009 N Ф04-3014/2008(1784-А46-37), Северо-Западного округа от 13.04.2007 N А56-4088/2006 и от 11.04.2007 N А56-27762/2004, Волго-Вятского округа от 13.10.2004 N А31-6851/7)