14.3. Расходы на оплату услуг банка

Если организация берет в банке кредит или пользуется кредитной линией, то банк взимает с нее плату за обслуживание и сопровождение кредита, за открытие и обслуживание кредитной линии.

Минфин России в течение многих лет настаивает на том, что если сумма вознаграждения банка определена в процентах от суммы кредита, то это вознаграждение должно учитываться в расходах по правилам, предусмотренным ст. 269 НК РФ для учета процентов по долговым обязательствам (см. Письма Минфина России от 27.11.2009 N 03-03-06/1/776, от 11.08.2008 N 03-03-06/1/451, от 22.07.2008 N 03-03-06/1/418, от 17.07.2008 N 03-03-06/1/413).

Учесть оплату услуг банка в расходах единовременно можно, по мнению Минфина России, только в том случае, если вознаграждение представляет собой фиксированную величину (Письма Минфина России от 23.12.2009 N 03-03-06/1/824, от 15.05.2008 N 03-03-06/1/315, от 02.04.2008 N 03-03-06/1/250).

ФНС придерживается по этому вопросу аналогичной позиции.

В Письме ФНС от 24.05.2013 N СА-4-9/9466 содержится следующее разъяснение.

Кроме процентов за пользование заемными средствами, организация, для которой открыта кредитная линия, также может уплачивать установленную в процентах плату за операции, проводимые банком в рамках договора (например, за открытие кредитной линии (единовременная плата в процентном отношении, определенном договором, от суммы лимита кредитной линии); за пользование лимитом кредитной линии (годовой процентный размер с ежемесячным начислением на невыбранные суммы транша); за проведение операций по ссудному счету (в процентном размере с суммы фактической задолженности по кредиту) и др.).

При этом платежи за открытие и обслуживание кредитной линии являются экономически обоснованными в целях налогообложения прибыли и учитываются либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (как расходы на оплату услуг банка на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), либо в составе внереализационных расходов (как расходы в виде процентов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В случаях, когда комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, данная комиссия должна включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту и учитываться в составе внереализационных расходов.

Отметим, что приведенная выше позиция налоговых органов относительно порядка учета затрат на оплату услуг банков успешно оспаривается налогоплательщиками в судах.

Судьи, как правило, разграничивают понятия "проценты за пользование кредитом" и "услуги банка по обслуживанию кредита", указывая, что нормы ст. 269 НК РФ не распространяются на порядок учета затрат на оплату услуг банков.

Например, ФАС Московского округа признал, что комиссионное вознаграждение банка за организацию кредитной линии в размере, составляющем один процент от суммы лимита выдачи денежных средств по кредитной линии, подлежит учету в составе внереализационных расходов на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе расходов на оплату услуг банка. Суд указал, что указанное вознаграждение оплачено единовременно и не связано с фактическим временем пользования заемными средствами. Соответственно, вознаграждение банка за открытие кредитной линии не является процентами по долговым обязательствам клиента перед банком независимо от методики определения размера платы за услугу (Постановление от 13.12.2012 N А40-271/12-91-2).

В Постановлении ФАС Московского округа от 11.10.2012 N А40-129907/11-75-520 указано, что комиссия банка за предоставление кредита является банковской операцией, связанной с предоставлением кредита, и не относится к долговым обязательствам в смысле абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ, в связи с чем оплата комиссионного вознаграждения банку независимо от способа определения его размера (в твердой сумме или в процентном отношении к размеру предоставленного кредита) является самостоятельным платежом за предоставленные банковские услуги. Это вознаграждение является платой за услуги банка, сопутствующие предоставлению кредита (в том числе оценку платежеспособности заемщика, рисков неисполнения последним принятых на себя обязательств, резервирование денежных средств для выдачи кредита) и предназначено для покрытия иных издержек и расходов банка, связанных с подготовкой и исполнением договора. Указанный вид затрат подлежит учету в составе внереализационных расходов на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ как услуги банков либо прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. В этом случае организация вправе самостоятельно определить порядок учета затрат, которые могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов (п. 4 ст. 252 НК РФ).

К процентам, по мнению налоговых органов, приравнивается и комиссия за факторинговое обслуживание.

В Письме Минфина России от 04.08.2008 N 03-03-06/1/437 указано, что если в договоре факторинга размер комиссионного вознаграждения (или иных платежей) фактору выражен в процентном отношении, то в этом случае для целей налогообложения прибыли указанные расходы организации учитываются в соответствии со ст. 269 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 13.05.2009 N 03-07-11/136).

Аналогичная позиция изложена в Письме УФНС по г. Москве от 17.08.2012 N 16-15/076186@ <*>.

--------------------------------

<*> Заметим, что в судебной практике есть решения, признающие такой подход налоговиков неправомерным. Например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 08.04.2011 N Ф09-1720/11-С3 пришел к выводу, что положения п. 1 ст. 269 НК РФ не могут быть применены в отношении расходов на оплату комиссии за факторинговое обслуживание. Суд указал, что вознаграждение, выплаченное финансовому агенту по договору факторинга, является оплатой услуг, связанных с финансированием в счет передаваемого требования, а не процентами по долговым обязательствам.

Аналогичную позицию Минфин России высказывает и в отношении оплаты услуг банка за предоставление банковской гарантии.

В Письме от 16.01.2008 N 03-03-06/1/7 разъясняется порядок учета расходов по оплате услуг банка в ситуации, когда организация заключила договор поставки продукции, одним из условий которого является предоставление покупателю банковской гарантии. Позиция Минфина такова: если по условиям договора о предоставлении банковской гарантии размер комиссионного вознаграждения банку установлен в процентах от суммы поставляемой продукции, то для целей налогообложения прибыли такие расходы приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам.

Аналогичный подход применяют чиновники и к учету расходов в виде комиссии за открытие аккредитива.

В Письме Минфина России от 18.06.2009 N 03-03-06/1/408 указано, что, если комиссия за открытие аккредитива и комиссия за предоставление финансирования банком-эмитентом выражены в процентном соотношении от суммы аккредитива, такие платежи в целях налогообложения прибыли следует учитывать как проценты по долговым обязательствам.

Эта же позиция нашла свое отражение в Письме УФНС по г. Москве от 13.10.2009 N 16-15/107278.