13.3. Расходы на обслуживание и обновление программ

Большинство программных продуктов требуют постоянного обслуживания и обновления. Особенно это касается различных программ автоматизации бухгалтерского и налогового учета, а также справочно-правовых систем.

Организации, использующие справочно-правовые системы, чаще всего заключают с соответствующими фирмами договоры на информационное обслуживание этих систем.

Производители бухгалтерских программ предлагают пользователям приобретать новые версии своих продуктов по льготным ценам (с зачетом стоимости уже приобретенной версии).

На сегодняшний день сформировался следующий подход к порядку учета расходов на обслуживание программного обеспечения.

Если речь идет об информационном пополнении справочно-правовых систем, то расходы организации признаются (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) в том отчетном периоде, в котором они имели место. При этом факт оказания информационных услуг должен подтверждаться соответствующим документом (актом, подписанным обеими сторонами).

Если же речь идет об обновлении (модификации) самой программной оболочки (установке новой версии, дополнительных модулей и т.п.), что влечет за собой качественное изменение программного продукта, то, по мнению Минфина, понесенные расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль не единовременно, а в течение определенного срока, который организация вправе установить самостоятельно (при отсутствии этого срока в договоре с правообладателем) (Письма Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 16.01.2012 N 03-03-06/1/15, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681, от 18.04.2007 N 03-03-06/2/75).

При этом заметим, что арбитражная практика указывает на неправомерность таких требований налоговиков. По мнению судей, положения гл. 25 НК РФ позволяют налогоплательщикам признавать такие расходы в целях налогообложения единовременно (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2013 N А27-11302/2012, Поволжского округа от 12.07.2012 N А65-20465/2011).

Глава 14. Проценты по займам и кредитам

14.1. Бухгалтерский учет процентов

Порядок бухгалтерского учета процентов определен в ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" и зависит от того, на какие цели организация-заемщик использует полученные заемные средства.

Суммы процентов, причитающиеся к уплате в соответствии с условиями договора займа (кредита), отражаются в бухгалтерском учете по окончании каждого отчетного периода (месяца, квартала).

Примечание. Если полученные заемные средства используются организацией для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то проценты по ним должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации.

Инвестиционный актив - это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов (объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов).

Включение процентов в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается на более раннюю из двух дат (п. п. 12, 13 ПБУ 15/2008):

1) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (п. 12 ПБУ 15/2008);

2) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до завершения работ по его приобретению, сооружению и (или) изготовлению) (п. 13 ПБУ 15/2008).

После этой даты проценты по полученным заемным средствам включаются в состав прочих расходов организации-заемщика.

При использовании заемных средств для приобретения (строительства, изготовления) инвестиционного актива необходимо учитывать следующие особенности.

1. Проценты по полученным займам (кредитам), связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений (п. 10 ПБУ 15/2008).

Что это значит?

Например, организация берет заем (кредит) на оплату каких-либо расходов, связанных с приобретением (сооружением) инвестиционного актива. По каким-либо причинам срок оплаты сдвигается, и у организации заемные средства "зависают" на счете и временно не используются. Для того чтобы снизить свои расходы на обслуживание этого займа (кредита), организация передает эти средства в заем стороннему лицу и получает за это проценты. На сумму полученных процентов и необходимо уменьшить затраты, связанные с приобретением инвестиционного актива.

2. При приостановке работ, связанных со строительством (приобретением, изготовлением) инвестиционного актива, на срок более трех месяцев включение процентов по займам в первоначальную стоимость приостанавливается. Проценты, приходящиеся на период прекращения работ, подлежат отнесению на прочие расходы организации (п. 11 ПБУ 15/2008).

При этом не считается прекращением работ период, в течение которого происходит дополнительное согласование возникших в процессе строительства технических и (или) организационных вопросов.

3. В случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то включение процентов за использование указанных заемных средств в стоимость инвестиционного актива производится по средневзвешенной ставке (п. 14 ПБУ 15/2008).

Примечание. При использовании заемных средств на приобретение объектов основных средств или нематериальных активов бухгалтеру нужно определить, является ли приобретаемый объект инвестиционным активом.

Если объект не является инвестиционным активом, то проценты по заемным средствам отражаются в составе прочих расходов. В этом случае данные бухгалтерского и налогового учета будут совпадать <*>.

--------------------------------

<*> В целях налогообложения прибыли проценты по долговым обязательствам всегда учитываются в составе внереализационных расходов.

Если приобретаемый объект является инвестиционным активом, то проценты по заемным средствам, использованным на его приобретение (сооружение, изготовление), следует относить на увеличение его первоначальной стоимости (дебет счета 08).

Из определения понятия "инвестиционный актив" очевидно, что в первую очередь под инвестиционными активами следует понимать объекты капитального строительства. Если организация строит объект основных средств, проценты по привлеченным заемным средствам, используемым на финансирование строительства, должны включаться в первоначальную стоимость строящегося объекта.

Приобретение объектов основных средств, не требующих монтажа, например легкового автомобиля для служебных целей или мебели, не считается приобретением инвестиционных активов.

Что касается объектов, требующих монтажа, то и их можно назвать инвестиционными активами далеко не всегда. Если организация приобретает станок, монтаж которого занимает неделю, то этот станок тоже не будет являться инвестиционным активом. А вот если речь идет о производственной линии, требующей монтажа и наладки в течение нескольких месяцев, то в этом случае уже можно говорить о приобретении инвестиционного актива.

При этом нужно иметь в виду, что поскольку в ПБУ 15/2008 не уточняется, какой период времени считается большим (значительным), то этот момент обязательно нужно оговорить в учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета. Например, организация может установить, что инвестиционным активом признается объект, подготовка которого к предполагаемому использованию требует более шести месяцев.

Примечание. Если полученные заемные средства используются на иные цели, не связанные с приобретением инвестиционного актива, то проценты по займам (кредитам) включаются в состав прочих расходов организации (п. 7 ПБУ 15/2008).

Это правило применяется к любым заемным средствам, независимо от того, на какие цели они используются (уплату налогов, выплату зарплаты, приобретение материалов, товаров, основных средств и т.д.). Если речь не идет об инвестиционном активе, проценты относятся в состав прочих расходов.

Пример 14.1. Организация взяла в банке кредит в размере 3 000 000 руб. сроком на 1 месяц под 20% годовых. Кредит предназначен для выплаты заработной платы работникам организации.

В данном случае сумма процентов за кредит подлежит включению в состав прочих расходов. Эта сумма должна отражаться организацией по дебету счета 91.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 51 - К-т счета 66 "Полученные кредиты" - 3 000 000 руб. - получен кредит;

Д-т счета 91 - К-т счета 66 "Проценты по кредитам" <*> - 50 000 руб. - начислены проценты по кредиту.

--------------------------------

<*> Пункт 4 ПБУ 15/2008 обязывает отражать проценты по займам (кредитам) обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

Примечание. В соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 <**> малые предприятия, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать все расходы по займам (кредитам) прочими расходами.

--------------------------------

<**> В редакции изменений, внесенных Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 144н.

При формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета малое предприятие вправе закрепить в ней положение, согласно которому расходы по всем займам и кредитам, включая проценты по займам (кредитам), привлеченным для приобретения (создания) инвестиционного актива, признаются прочими расходами (дебет счета 91).

Такая учетная политика позволит убить сразу двух зайцев.

Во-первых, это очевидно упрощает порядок ведения бухгалтерского учета.

Во-вторых, максимально сближаются данные бухгалтерского и налогового учета.