17.2. Отделимые улучшения

Отделимые улучшения по общему правилу являются собственностью арендатора. Соответственно, вложения арендатора, связанные с производством этих улучшений, по окончании работ формируют в его учете стоимость отдельного объекта основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 10 Методических указаний по учету основных средств).

По этому объекту в общеустановленном порядке начисляется амортизация (п. 17 ПБУ 6/01).

Пример 17.1. Организация арендует у предпринимателя автомобиль. В октябре организация приобрела и установила на автомобиль багажник стоимостью 42 000 руб. (НДС нет).

Приобретенный багажник принимается организацией к учету в составе основных средств следующими проводками, которые делаются в октябре:

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 42 000 руб. - отражена стоимость приобретенного багажника;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 42 000 руб. - багажник принят к учету в составе основных средств организации.

Если по окончании срока аренды по соглашению сторон арендатор передаст арендодателю объект аренды вместе с произведенными улучшениями, то в бухгалтерском учете это будет отражено как выбытие объекта основных средств (в общеустановленном порядке с использованием счета 91).

В налоговом учете отделимые улучшения арендованного имущества, так же как и в бухгалтерском, могут классифицироваться как отдельные объекты основных средств.

Если затраты на такие улучшения превысят 40 000 руб. и срок их полезного использования будет превышать 12 месяцев, то произведенные улучшения признаются амортизируемым имуществом.

При этом норма амортизации по этим объектам определяется исходя из срока их полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств (Письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334).

Если по окончании срока аренды произведенные улучшения будут ликвидированы (по причине невозможности дальнейшего использования), то их остаточная стоимость (равно как и расходы на ликвидацию) учитывается арендатором в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ (как расходы на ликвидацию объектов основных средств, включая суммы недоначисленной по ним амортизации) (Письмо Минфина России от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454).

Если стоимость отделимых улучшений менее 40 000 руб., то арендатор может учесть их стоимость в составе расходов единовременно в момент ввода в эксплуатацию на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Пример 17.2. Организация арендует автомобиль у физического лица. В октябре организация приобрела и установила в автомобиль магнитолу стоимостью 19 600 руб. (НДС нет).

Организация имеет право списать всю стоимость автомагнитолы в состав расходов в октябре. При этом организации, конечно же, нужно позаботиться об экономическом обосновании произведенных расходов (ст. 252 НК РФ).

17.3. Неотделимые улучшения

17.3.1. Бухучет. Налог на имущество

Неотделимые улучшения объекта аренды, которые невозможно отделить от самого объекта аренды, в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему по окончании срока аренды.

Если эти улучшения были произведены арендатором с согласия арендодателя, то арендатор имеет право на возмещение стоимости произведенных им улучшений.

Если произведенные улучшения сразу же передаются арендодателю, то затраты на законченные виды капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются арендатором с кредита счета 08 в корреспонденции с дебетом счета 76 (п. 35 Методических указаний по учету основных средств). Если арендодатель не компенсирует арендатору стоимость произведенных неотделимых улучшений, то все свои затраты арендатор, на наш взгляд, может списать с кредита счета 08 в дебет счета 91 в состав прочих расходов.

Однако в подавляющем большинстве случаев улучшения передаются арендодателю только по окончании договора аренды вместе с самим объектом аренды.

В этом случае по завершении работ арендатор принимает эти улучшения к учету в составе собственных основных средств (счет 01), где они и отражаются до момента передачи арендодателю.

Нельзя не сказать о том, что правомерность учета неотделимых улучшений в составе основных средств арендатора еще недавно ставилась многими специалистами под сомнение.

Дело в том, что в п. 35 Методических указаний по учету основных средств содержится явное указание на то, что в составе собственных основных средств арендатор учитывает не любые капитальные вложения в арендованное имущество, а только те, которые в соответствии с заключенным договором аренды являются его собственностью.

Неотделимые улучшения объекта аренды, которые невозможно отделить от самого объекта аренды без вреда для него (ст. 623 ГК РФ), изначально признаются собственностью арендодателя и переходят к нему по окончании срока аренды. То есть собственностью арендатора они не являются по определению.

В этой связи в течение многих лет дискутировался вопрос о том, кто должен учитывать эти улучшения в составе собственных основных средств в течение срока аренды: арендатор, который их произвел за свой счет, или арендодатель, которому они принадлежат?

Специалистами, в том числе и чиновниками Минфина России, высказывались разные точки зрения.

Однако в 2010 г. Минфин России окончательно выработал свою позицию.

В Письме Минфина России от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48 было указано, что неотделимые улучшения арендованного недвижимого имущества, которые являются собственностью арендодателя, должны учитываться арендатором в составе основных средств до момента их выбытия в рамках договора аренды. И до этого момента они подлежат у арендатора обложению налогом на имущество.

При этом под выбытием указанных капитальных вложений среди прочего, по мнению Минфина, можно понимать окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества посредством установления соответствующей величины арендной платы).

В 2012 г. окончательную точку в спорах о порядке учета неотделимых улучшений арендованного имущества поставил ВАС РФ, который подтвердил правомерность изложенной выше позиции Минфина (Решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11, оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.03.2012 N ВАС-2715/12).

ВАС РФ согласился с Минфином в том, что налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений, произведенных в арендованное имущество, должен платить арендатор до тех пор, пока он:

не передаст эти улучшения арендодателю

либо

не получит от арендодателя компенсацию стоимости этих улучшений.

При этом ссылку на нормы Гражданского кодекса, регулирующие вопросы права собственности на неотделимые улучшения, суд посчитал несостоятельной. Судьи пришли к выводу, что по смыслу положений п. п. 10 и 35 Методических указаний по учету основных средств термин "собственность арендатора на капитальные вложения" употреблен в экономическом смысле и характеризует данные вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем.

Примечание. Неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором за свой счет, принимаются им к учету на счете 01 в составе собственных основных средств.

Если неотделимые улучшения арендованного имущества произведены до 1 января 2013 г. (приняты к учету в составе основных средств арендатора до 1 января 2013 г.), то они, без сомнения, включаются арендатором в налоговую базу по налогу на имущество до момента их выбытия.

При этом совсем не важно, какое имущество является предметом договора аренды - движимое или недвижимое.

Если улучшения произведены арендатором (приняты к учету на счете 1) после 1 января 2013 г., вопрос о том, нужно ли включать их стоимость в налоговую базу по налогу на имущество, решается в зависимости от того, как они квалифицируются - как движимое имущество или как недвижимое.

Поскольку мы говорим о неотделимых улучшениях, т.е. улучшениях, которые являются неотъемлемой частью объекта аренды, квалификация улучшений зависит от квалификации предмета аренды.

Если арендуется движимое имущество, то произведенные арендатором неотделимые улучшения также квалифицируются как движимое имущество. Такие улучшения в настоящее время в подавляющем большинстве случаев налогом на имущество не облагаются.

Если произведенные улучшения входят в первую или вторую амортизационные группы, то они подпадают под действие пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ и вообще не признаются объектами налогообложения налогом на имущество.

Если произведенные улучшения входят в третью и выше амортизационные группы, то они, скорее всего, подпадут под льготу, предусмотренную п. 25 ст. 381 НК РФ <*>.

--------------------------------

<*> Согласно п. 25 ст. 381 НК РФ движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в составе основных средств, освобождается от налогообложения, за исключением объектов, принятых на учет в результате реорганизации или ликвидации, а также объектов, полученных от взаимозависимых лиц.

Если объектом аренды является недвижимое имущество, то и неотделимые улучшения, произведенные арендатором, также следует считать недвижимым имуществом, а значит, они в любом случае облагаются налогом на имущество.

Таким образом, все неотделимые улучшения арендованного недвижимого имущества, произведенные арендатором за свой счет (независимо от того, когда они завершены - до 1 января 2013 г. или после этой даты), включаются арендатором в состав собственных основных средств и облагаются налогом на имущество до их выбытия <*> (см. Письма Минфина России от 24.05.2013 N 03-05-05-01/18569, от 15.04.2013 N 03-05-05-01/12447, от 14.03.2013 N 03-05-05-01/7760).

--------------------------------

<*> При этом под выбытием указанных капитальных вложений можно понимать возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества посредством установления соответствующей величины арендной платы), передачу по акту приемки-передачи капитальных вложений арендодателю, окончание договора аренды, досрочное прекращение договора аренды и иные условия (Письмо Минфина России от 27.12.2012 N 03-05-05-01/80).

Обратите внимание! С 1 января 2014 г. отдельные объекты недвижимости стали облагаться налогом на имущество исходя из кадастровой стоимости.

По мнению Минфина России, переход на новый порядок уплаты налога на имущество никак не затрагивает порядок налогообложения неотделимых улучшений арендованного имущества, учитываемых на балансе арендатора.

Если вы арендуете недвижимость, в отношении которой собственник уплачивает налог на имущество исходя из кадастровой стоимости, вы, как и прежде, признаетесь плательщиком налога на имущество в отношении неотделимых улучшений этой недвижимости, учтенных вами на счете 01. При этом налоговая база в отношении учтенных на балансе арендатора капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ как среднегодовая стоимость, определяемая по данным бухгалтерского учета (Письма Минфина России от 03.09.2014 N 03-05-05-01/44118, от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958).