14.2. Налоговый учет процентов (налог на прибыль)

14.2.1. Общие правила признания процентов в расходах

Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст. ст. 269, 272, 273 и 328 НК РФ.

Примечание. В отличие от бухгалтерского учета, где порядок учета процентов зависит от направления использования заемных средств, в налоговом учете расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов.

Это правило установлено пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и распространяется на все долговые обязательства вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита (текущего и (или) инвестиционного). Это значит, что проценты по любым займам и кредитам (независимо от того, на какие цели они расходуются) в целях налогообложения прибыли подлежат учету в составе внереализационных расходов.

Отметим, что в 2007 г. Минфин России попытался поставить этот факт под сомнение, выпустив Письмо от 01.03.2007 N 03-03-06/1/140, в котором без каких-либо дополнительных обоснований (только со ссылкой на п. 1 ст. 257 НК РФ) утверждалось, что расходы в виде процентов за банковский кредит, произведенные заказчиком в период строительства, увеличивают первоначальную стоимость объекта строительства.

Однако уже через несколько месяцев чиновники фактически признали ошибочность этого Письма. Свидетельство тому - более поздние Письма Минфина России (от 26.06.2007 N 03-03-06/4/76, от 07.05.2007 N 03-03-06/1/262), в которых совершенно справедливо указывается на особый порядок учета процентов, установленный в гл. 25 НК РФ, предусматривающий учет процентов по любым долговым обязательствам в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В частности, в Письме от 26.06.2007 N 03-03-06/4/76 четко указано, что проценты за пользование кредитом, привлеченным для приобретения (создания) объекта основных средств, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов налогоплательщика (см. также Письма Минфина России от 02.11.2009 N 03-03-06/1/720, от 19.12.2008 N 03-03-06/1/699).

А в Письме Минфина России от 16.06.2011 N 03-03-06/1/350 подчеркивается, что признание процентов в целях налогообложения прибыли возможно только в составе внереализационных расходов. Иного порядка признания расходов в виде процентов в НК РФ нет. Соответственно, проценты не могут быть учтены в составе расходов на освоение природных ресурсов, или расходов на НИОКР, или капитальных вложений и т.д.

В 2015 г. Минфин России выпустил очередное разъяснение по вопросу налогового учета сумм процентов по долговым обязательствам, полученным для приобретения (сооружения/достройки, дооборудования, реконструкции и т.п.) объектов основных средств (Письмо от 10.03.2015 N 03-03-10/12339). Позиция осталась неизменной: проценты по долговым обязательствам не учитываются для целей налогообложения прибыли в первоначальной стоимости (измененной стоимости) амортизируемого имущества. Заметим, что ФНС России своим Письмом от 23.03.2015 N ГД-4-3/4568@ довела вышеуказанную позицию до нижестоящих налоговых органов.

Итак, если организация привлекает заемные средства, то, независимо от того, на какие цели они использованы, проценты должны учитываться для целей налогообложения в составе внереализационных расходов.

В то же время не нужно забывать о том, что все расходы, признаваемые в целях налогообложения прибыли, должны удовлетворять критериям ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение и связь с деятельностью, направленной на получение дохода). Это требование распространяется в том числе и на расходы в виде процентов по долговым обязательствам.

Примечание. Для обоснованного включения процентов в расходы, признаваемые в целях налогообложения, полученные заемные средства должны быть использованы организацией в процессе осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Иначе обоснованность включения процентов в расходы может быть поставлена налоговым органом под сомнение.

Например, ссылаясь на ст. 252 НК РФ, налоговые органы на местах часто исключают из состава расходов проценты по заемным средствам, использованным на уплату налогов в бюджет.

Однако с таким подходом можно и нужно спорить.

Уплата налогов является конституционной обязанностью налогоплательщика и непосредственно связана с функционированием любого предприятия, извлекающего доход. Неисполнение этой обязанности связано с негативными последствиями для налогоплательщика, вплоть до признания его банкротом. Поэтому использование заемных средств для уплаты налогов не должно препятствовать включению процентов по этим заемным средствам в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. К сожалению, очень часто доказывать это приходится через суд (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 27.04.2007 N А55-11750/06-3 и от 23.01.2007 N А55-3823/2006-10, Северо-Западного округа от 25.06.2007 N А56-51992/2005, Центрального округа от 30.03.2010 N А35-447/2008).

Кроме того, в Письме ФНС России от 04.02.2010 N 3-2-09/15 указано, что заемные средства, полученные налогоплательщиком и направленные на погашение задолженности по налогам и сборам в целях избежания инициирования в его отношении процедуры банкротства и возможности дальнейшего осуществления финансово-хозяйственной деятельности организации, имеет смысл рассматривать как расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. Следовательно, проценты, начисленные по данным заемным средствам, могут быть учтены в составе внереализационных расходов ввиду их соответствия критерию направленности на получение дохода, установленному п. 1 ст. 252 НК РФ.

Еще одна причина, по которой проценты могут исключить из состава расходов, - в том периоде, в котором организация берет кредит, имеют место операции по выдаче третьим лицам беспроцентных займов.

В большинстве случаев суды эту позицию налоговых органов не поддерживают (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 31.05.2013 N А40-92174/12-116-195, Северо-Западного округа от 19.02.2013 N А42-1546/2012), однако риск проиграть такой спор все же существует.

Например, ФАС Уральского округа принял решение в пользу налогового органа, признав, что проценты по кредиту в рассматриваемой ситуации нельзя включить в расходы (Постановление от 19.04.2005 N Ф09-1479/05-АК). Аналогичные решения в пользу налоговых органов можно найти и в практике арбитражных судов других округов (см., например, Постановления Западно-Сибирского округа от 05.07.2007 N Ф04-4287/2007(35697-А46-26), Северо-Западного округа от 07.03.2007 N А56-60519/2005).

Если полученный кредит использован для предоставления процентного займа, то включение процентов по кредиту в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не должно вызвать возражений со стороны налоговиков (Письмо Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/1/615).

Если заемные средства используются организацией для покупки ценных бумаг, то налоговый орган, скорее всего, проверит, на какие цели были использованы приобретенные ценные бумаги. И если окажется, что никаких доходов по этим ценным бумагам получено не было, то проценты по заемным средствам не будут приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. При этом в зависимости от конкретных обстоятельств дела судьи могут принять сторону как налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 24.09.2009 N КА-А40/9477-09), так и налоговых органов (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2007 N Ф04-4416/2007(35835-А46-37), Московского округа от 25.01.2007, 01.02.2007 N КА-А40/13043-06).

Еще одна ситуация, которая совсем недавно практически стопроцентно могла привести к спору с налоговым органом, - использование заемных средств для выплаты дивидендов участникам (акционерам).

В 2013 г. Минфин России выпустил ряд Писем, в которых высказал мнение о том, что расходы в виде процентов по долговому обязательству, привлеченному для выплаты дивидендов, произведены не с целью получения дохода, т.е. не соответствуют ст. 252 НК РФ, поэтому такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения (см. Письма Минфина России от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8152).

Однако в том же 2013 г. этот вопрос был рассмотрен Президиумом ВАС РФ, который пришел к выводу, что использование заемных средств для выплаты дивидендов производится в рамках деятельности, направленной на получение дохода, поэтому проценты могут быть учтены в составе расходов в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 3690/13).

Это Постановление Президиума ВАС РФ включено в Обзор практики рассмотрения налоговых споров, который ФНС России направила нижестоящим налоговым органам для использования в работе (см. Письмо ФНС от 24.12.2013 N СА-4-7/23263). Это позволяет предположить, что налоговые органы на местах не будут оспаривать правомерность уменьшения налоговой базы на сумму процентов по заемным средствам, использованным на выплату дивидендов <*>.

--------------------------------

<*> Это предположение основано на положениях Письма Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 "О формировании единой правоприменительной практики". В этом Письме указано буквально следующее: "...В случае когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов". ФНС России направила это Письмо нижестоящим налоговым органам "для сведения и использования в работе" (Письмо ФНС от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097).

* * *

Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от применяемого метода определения доходов и расходов.

При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете либо на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства, в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, по всем долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого месяца отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по данному долговому обязательству.