17.3.3. Налог на добавленную стоимость

Еще один вопрос, который связан с неотделимыми улучшениями, касается сумм "входного" НДС по расходам, связанным с производством неотделимых улучшений. Имеет ли арендатор право на вычет этих сумм?

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ к вычету принимаются суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретаемым для осуществления операций, облагаемых НДС.

Арендатор при производстве неотделимых улучшений приобретает товары (работы, услуги). Соответственно, вычет НДС по этим товарам (работам, услугам) возможен, если произведенные улучшения в дальнейшем будут использоваться арендатором при осуществлении операций, облагаемых НДС. Таким образом, право на вычет зависит от того, для каких целей используется арендованное имущество (в состав которого входят и произведенные улучшения). Если для осуществления операций, облагаемых НДС, то у арендатора есть право на вычет. Если для операций, не облагаемых НДС, то права на вычет нет.

Возможен и другой вариант рассуждений.

Ведь мы говорим о неотделимых улучшениях арендованного имущества, которые неразрывно связаны с объектом аренды. Это значит, что по окончании срока аренды улучшения в любом случае будут переданы арендодателю. Передача этих улучшений может быть как возмездной (арендодатель полностью либо частично возмещает арендатору их стоимость), так и безвозмездной. Но в любом случае она будет признаваться объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), т.е. по окончании срока аренды арендатор в любом случае должен будет начислить НДС на стоимость переданных арендодателю неотделимых улучшений.

Именно такой позиции придерживаются налоговые органы (Письма Минфина России от 25.11.2014 N 03-07-11/59765, от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, от 24.01.2013 N 03-07-05/01, от 29.08.2008 N 03-07-11/290, ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11, УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 N 19-11/06916, от 08.12.2006 N 19-11/108507).

Кроме того, в судебной практике есть решения, подтверждающие необходимость уплаты НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 20.10.2008 N Ф03-4340/2008, Московского округа от 17.04.2013 N А40-69829/12-108-55 (правомерность подтверждена Определением ВАС РФ от 05.08.2013 N ВАС-10058/13), Западно-Сибирского округа от 30.05.2014 N А45-12766/2013, Поволжского округа от 19.03.2015 N Ф06-21066/2013) <*>.

--------------------------------

<*> Нельзя не отметить, что есть и противоположные судебные решения, признающие требования налоговых органов об уплате НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю не соответствующими закону. Например, такое решение принял ФАС Московского округа, обосновав его тем, что объектом налогообложения по НДС является передача товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в данном случае передаются затраты (см. Постановление от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08). А ФАС Западно-Сибирского округа, признавая, что передача улучшений арендодателю не облагается НДС, исходил из того, что у арендатора нет права собственности на эти улучшения. Неотделимые улучшения изначально, с момента их создания, являются собственностью арендодателя. Поэтому при передаче улучшений арендодателю отсутствует факт реализации в соответствии со ст. 39 НК РФ (Постановление от 12.08.2009 N Ф04-4676/2009(12201-А45-26), Ф04-4676/2009(19013-А45-26)). Аналогичные выводы можно найти и в Постановлении АС Московского округа от 03.09.2014 N Ф05-9531/2014.

Таким образом, уже в момент производства неотделимых улучшений арендатор знает, что в конечном итоге эти улучшения будут переданы арендодателю и на их стоимость при передаче будет начислен НДС. Соответственно, на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ арендатор имеет право на вычет НДС по товарам (работам, услугам), использованным для производства неотделимых улучшений, независимо от того, для каких целей он использует арендованное имущество.

Оба приведенных подхода, на наш взгляд, имеют право на существование <**>.

--------------------------------

<**> Об этом свидетельствует и арбитражная практика. Например, ФАС Московского округа, подтверждая право арендатора на вычет НДС по произведенным неотделимым улучшениям, в одном деле исходил из того, что в дальнейшем при передаче улучшений арендодателю арендатор уплатит с их стоимости НДС (Постановление от 14.08.2009 N КА-А40/7779-09), а в другом - из того, что арендованное имущество использовалось арендатором в операциях, облагаемых НДС (Постановление от 05.05.2010 N КА-А40/4278-10).

При этом оба подхода предполагают, что арендатор имеет право воспользоваться вычетом, с чем не спорят и налоговые органы (Письма Минфина России от 05.11.2009 N 03-07-11/282 и ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11).

Право на вычет НДС, наш взгляд, возникает у арендатора в том периоде, когда улучшения были приняты к учету (соответствующие работы были выполнены).

Однако у чиновников Минфина России иной взгляд на эту проблему.

В Письме Минфина России от 06.04.2009 N 03-07-09/19 указано, что НДС по неотделимым улучшениям арендованного имущества принимается у арендатора к вычету только в момент передачи их арендодателю.

По нашему мнению, этот вывод не соответствует НК РФ, который увязывает право на вычет с моментом принятия к учету товаров (работ, услуг), а не с моментом последующей реализации имущества (работ, услуг), при производстве (выполнении) которых они были использованы <*>. Но к сожалению, риск спора с налоговым органом по этому вопросу исключить нельзя.

--------------------------------

<*> В арбитражной практике есть решения, признающие подход Минфина не соответствующим закону (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 05.05.2010 N КА-А40/4278-10).

В этой связи обратим внимание на разъяснения, содержащиеся в п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33.

Согласно данному пункту "в тех случаях, когда капитальные вложения в объект аренды осуществляются арендатором помимо уплаты арендодателю арендной платы, арендатор вправе принять к вычету предъявленные ему суммы НДС в общем порядке, поскольку в целях применения ст. 171 НК РФ он должен рассматриваться в качестве лица, приобретающего товары (работы, услуги) для нужд своей хозяйственной деятельности".

Если следовать разъяснениям Пленума ВАС РФ, то:

арендатор, сделавший улучшения за свой счет, имеет право на вычет "входного" НДС в том случае, если произведенные улучшения используются им в деятельности, облагаемой НДС;

вычет заявляется арендатором в общем порядке, предусмотренном ст. ст. 171 и 172 НК РФ, то есть после принятия на учет произведенных улучшений.

Подписано в печать

08.06.2015