10.2. Резерв предстоящих расходов на ниокр

В целях равномерного учета расходов на НИОКР организациям предоставлено право формировать резервы предстоящих расходов на НИОКР.

Таким образом, организация имеет возможность выбирать способ налогового учета расходов на НИОКР из двух возможных:

1) признавать такие расходы в том периоде, в котором завершены работы (отдельные этапы);

2) создавать резервы предстоящих расходов в порядке, предусмотренном ст. 267.2 "Расходы на формирование резервов предстоящих расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки".

Примечание. Решение о создании резервов на НИОКР отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Резерв создается под конкретную работу. При выполнении нескольких НИОКР организация может создавать резервы под каждую из них отдельно.

Резерв для реализации каждой утвержденной программы может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, но не более двух лет.

Избранный налогоплательщиком срок создания резерва отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной организацией программы проведения НИОКР.

Обратите внимание! Для целей определения размера резерва смета на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР может включать только затраты, признаваемые расходами на НИОКР в соответствии с пп. 1 - 5 п. 2 ст. 262 НК РФ.

Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода.

При этом предельный размер отчислений в резервы не может превышать сумму, определяемую по формуле:

N = I x 0,03 - S,

где N - предельный размер отчислений в резервы;

I - доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

S - расходы налогоплательщика, указанные в пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ.

Организация, формирующая резерв предстоящих расходов на НИОКР, производит расходы, осуществляемые при реализации программ проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, за счет указанного резерва.

Если сумма созданного резерва окажется меньше суммы фактических расходов на проведение НИОКР, разница между указанными суммами учитывается как расходы на НИОКР в соответствии со ст. ст. 262 и 332.1 НК РФ.

Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение срока создания резерва, подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв (т.е. задним числом!) (п. 7 ст. 250 НК РФ).

10.3. Расходы на ниокр, учитываемые с коэффициентом 1,5

Организация, осуществляющая расходы на НИОКР по Перечню научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, установленному Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988 (далее - НИОКР по Перечню), вправе включать указанные расходы в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.

Примечание. Коэффициент 1,5 применяется не ко всей сумме затрат на НИОКР по Перечню, а только к тем затратам, которые перечислены в пп. 1 - 5 п. 2 ст. 262 НК РФ.

В этой связи обратим внимание на то, что согласно пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ в состав расходов на НИОКР включаются другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР (назовем их "другие расходы на НИОКР"), в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ.

Согласно п. 5 ст. 262 НК РФ другие расходы на НИОКР в части, превышающей 75% суммы расходов на оплату труда, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, включаются в состав прочих расходов в отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ).

Таким образом, другие расходы на НИОКР по Перечню в части, превышающей 75% суммы расходов на оплату труда работников, определенных в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, признаются для целей налогообложения в составе расходов на НИОКР без применения коэффициента 1,5 (см. Письмо Минфина России от 01.04.2013 N 03-03-10/10294, доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7892@ и размещено на официальном сайте ФНС).

Еще один важный момент для определения суммы затрат, которые могут быть включены в расходы с коэффициентом 1,5, - в состав расходов на оплату труда, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, не включаются суммы начисленных на них страховых взносов во внебюджетные фонды.

Суммы страховых взносов, начисленные как на выплаты работникам, указанные в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, так и на другие выплаты, имеющие непосредственную связь с конкретной НИОКР, квалифицируются как другие расходы на НИОКР, которые признаются в целях налогообложения с учетом требований пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 12.08.2013 N 03-03-6/1/32512).

Обратите внимание! К расходам на НИОКР по Перечню по конкретным видам работ (договорам) относятся как расходы, признаваемые с коэффициентом 1,5, так и другие расходы (превышающие 75% суммы расходов на оплату труда, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ), признаваемые в сумме фактических затрат без коэффициента 1,5.

Таким образом, при заполнении декларации по налогу на прибыль в Приложении N 2 к листу 02 по строке 054 следует указывать всю сумму расходов на НИОКР по Перечню, включая сумму других расходов, учитываемых без коэффициента 1,5.

Соответствующие разъяснения приведены в Письме ФНС от 06.05.2013 N ЕД-4-3/8136@.

* * *

В целях создания механизма администрирования налоговыми органами расходов на НИОКР по Перечню, установленному Правительством РФ, учитываемых в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5, предусмотрено, что налогоплательщики, использующие указанный механизм, должны представлять в налоговый орган по месту своего учета Отчет о выполненных НИОКР.

Отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ) представляется налогоплательщиком в отношении каждого научного исследования и опытно-конструкторской разработки (отдельного этапа работы) и должен соответствовать общим требованиям, установленным национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов.

Указанный Отчет представляется в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены НИОКР (отдельные этапы работ).

Налогоплательщик, отнесенный к категории крупнейших, представляет указанный отчет в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Рекомендации по порядку оформления и представления отчета приведены в Письме ФНС России от 26.03.2013 N ЕД-4-3/5206@ (размещено на официальном сайте ФНС).

В Письме указано, что общие требования к структуре и правилам оформления научных и технических отчетов установлены Межгосударственным стандартом ГОСТ 7.32-2001 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Отчет о научно-исследовательской работе. Структура оформления", утвержденным Постановлением Госстандарта России от 04.09.2001 N 367ст (см. также Письмо Минфина России от 23.01.2015 N 03-03-06/1/1788).

Согласно ГОСТ 7.32-2001 Отчет о НИР - это научно-технический документ, который содержит систематизированные данные о научно-исследовательской работе, описывает состояние научно-технической проблемы, процесс и (или) результаты научного исследования. Отчет о НИР должен быть выполнен любым печатным способом с использованием пишущей машинки или компьютера и принтера.

В силу норм п. 3 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронной форме вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).

Электронная форма Отчета о НИР предполагает его сканирование и создание электронной копии в формате tiff или pdf.

Для представления в налоговые органы в электронной форме в формате tiff или pdf сканированного образа Отчета о НИР необходимо воспользоваться документооборотом по осуществлению письменных обращений абонентов (Приложение 5 к Приказу ФНС России от 09.11.2010 N ММВ-7-6/535@ "Об утверждении Унифицированного формата транспортного контейнера при информационном взаимодействии с приемными комплексами налоговых органов по телекоммуникационным каналам связи с использованием электронной цифровой подписи").

Налоговая служба рекомендует налогоплательщикам представлять Отчет о НИР после получения от налогового органа Квитанции о приеме налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом в тексте обращения налогоплательщику необходимо указать информацию, которая позволит соотнести декларацию по налогу на прибыль и Отчет о НИР, а именно:

- имя файла переданной налоговой декларации по налогу на прибыль;

- налоговый (отчетный) период представленной налоговой декларации по налогу на прибыль.

Обратим также внимание на Письмо Минфина России от 05.03.2012 N 03-03-06/1/119. В нем разъясняется, что часть структурных элементов Отчета являются обязательными (титульный лист, список исполнителей, реферат, введение, основная часть, заключение), остальные структурные элементы включают в отчет по усмотрению исполнителя НИР. Из НК РФ не следует необходимость соблюдения требований к содержанию структурных элементов отчета и правилам его оформления.

Учитывая изложенное, отсутствие на титульном листе представленного в налоговый орган Отчета о НИР номера государственной регистрации работы, которая содержит информацию с ограниченным доступом, не препятствует использованию налогоплательщиком права на учет расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.

Поскольку проверка соответствия выполненных НИОКР Перечню, установленному Правительством РФ, требует специальных познаний в области науки и техники, налоговым органом может быть назначена экспертиза представленного налогоплательщиком отчета в порядке, предусмотренном ст. 95 НК РФ. С целью обеспечения возможности проведения указанной экспертизы в рамках камеральной налоговой проверки соответствующее изменение внесено в п. 3 ст. 95 НК РФ.

Законодательно определено, что указанная экспертиза может быть произведена государственными академиями наук, федеральными и национальными исследовательскими университетами, государственными научными центрами, национальными исследовательскими центрами или федеральными центрами науки и высоких технологий <*>.

--------------------------------

<*> Законом N 132-ФЗ не установлено, на каких условиях и из каких источников налоговый орган будет заказывать научным организациям и университетам проведение и финансирование экспертизы отчетов о выполненных НИОКР.

Примечание. В случае непредставления Отчета о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ) суммы расходов на выполнение данных исследований и (или) разработок (отдельных этапов работ) учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат (т.е. без применения коэффициента 1,5).

Обратите внимание! Если выполнение НИОКР по Перечню осуществляется по этапам в разных налоговых периодах, то понесенные расходы включаются в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены отдельные этапы НИОКР.

При этом для применения к фактически осуществленным расходам коэффициента 1,5 необходимо по итогам налогового периода, в котором завершены отдельные этапы НИОКР, представить одновременно с декларацией по налогу на прибыль Отчет о выполненных этапах НИОКР. В противном случае суммы расходов на выполнение данных этапов НИОКР учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат без применения коэффициента 1,5.

Таким образом, если организация является заказчиком НИОКР по длительному договору, выполняемому в несколько этапов, закрывающихся в разных налоговых периодах, то ей необходимо по завершении каждого отдельного этапа готовить отдельный Отчет о выполненном этапе НИОКР и представлять его в налоговую инспекцию вместе с декларацией за тот период, в котором этап был завершен. При непредставлении отчета по конкретному этапу расходы по нему будут признаны без коэффициента 1,5.

В Письмах Минфина России от 17.04.2013 N 03-03-06/1/12967 и от 07.08.2013 N 03-03-10/31889 <*> специально подчеркивается, что Налоговый кодекс не предусматривает возможности признания расходов по НИОКР в целом по окончании всех этапов работ в случае, если выполнение этапов НИОКР приходится на разные налоговые периоды (см. также Письмо ФНС от 12.07.2013 N ЕД-4-3/12539@).

--------------------------------

<*> Указанное Письмо направлено налоговым органам Письмом ФНС от 09.09.2013 N ЕД-4-3/16239@ и размещено на официальном сайте ФНС.

Отдельно остановимся на порядке учета расходов на НИОКР по Перечню, начатых до 1 января 2012 г., а законченных уже после этой даты.

Пунктом 11 ст. 262 НК РФ установлено специальное правило, которое звучит так:

суммы расходов на НИОКР, в том числе не давшие положительного результата, включенные в Перечень и начатые до 1 января 2012 г., учитываются в составе прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 в порядке, действовавшем в 2011 г. При этом Отчет о выполненных НИОКР в отношении таких научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (отдельных этапов работ) налогоплательщиком не представляется.

Основные различия между правилами учета расходов на НИОКР по Перечню, действовавшими в 2011 г. и действующими сейчас, таковы:

1) в 2011 г. перечень расходов на НИОКР, которые могут быть учтены с коэффициентом 1,5%, не был ограничен. С 2012 г. коэффициент применяется только к тем расходам, которые перечислены в пп. 1 - 5 п. 2 ст. 262 НК РФ;

2) в 2011 г. расходы на НИОКР включались в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они были осуществлены, а с 2012 г. они включаются в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены работы (отдельные этапы работ);

3) в 2011 г. не было требования о представлении Отчета о выполненных НИОКР.

Соответственно, если работы были начаты до 1 января 2011 г., а закончены уже после этой даты (в 2012 или 2013 г.), то расходы учитываются следующим образом:

1) все расходы на НИОКР признаются с коэффициентом 1,5 (без ограничения в части других расходов, установленного пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ);

2) расходы признаются в том периоде, когда они были осуществлены;

3) Отчет о выполненной НИОКР (отдельных этапах НИОКР) представлять в налоговую инспекцию не нужно.

Изложенный порядок применяется ко всем НИОКР по Перечню, начатым до 1 января 2012 г., независимо от их длительности и количества этапов. Даже если отдельные этапы начаты уже после 1 января 2012 г., налогоплательщик имеет полное право учитывать расходы на НИОКР по старым правилам, действовавшим в 2011 г.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 08.02.2013 N 03-03-06/1/3098.

Проблемы с применением "переходного" правила, установленного п. 11 ст. 262 НК РФ, возникли в связи с тем, что в 2012 г. были внесены изменения в Перечень НИОКР, расходы на которые могут быть учтены с коэффициентом 1,5.

Постановление Правительства РФ от 06.02.2012 N 96 "О внесении Изменений в Перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 7 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5" расширило соответствующий Перечень НИОКР. При этом внесенные изменения распространены на отношения, возникшие с 1 января 2012 г.

В итоге по переходящим с 2011 на 2012 г. НИОКР возможны две ситуации.

Ситуация 1: тематика НИОКР (этапа НИОКР) на момент начала работ (этапа) соответствовала Перечню, установленному Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988 (в редакции, действовавшей до 1 января 2012 г.).

В этой ситуации суммы расходов по указанным НИОКР включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 (т.е. в этой ситуации в полной мере применяется п. 11 ст. 262 НК РФ).

Ситуация 2: тематика НИОКР (этапа НИОКР) на момент начала работ (этапа) не соответствовала Перечню, установленному Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988. Однако после 1 января 2012 г. (после расширения Перечня) к моменту завершения работ (этапа работ) их тематика уже соответствовала Перечню.

В этой ситуации положения п. 11 ст. 262 НК РФ для указанных НИОКР не применяются.

По мнению Минфина России, в отношении этой работы (этапа) должен в полной мере применяться порядок, действующий с 2012 г. То есть расходы по указанной НИОКР (этапу НИОКР), предусмотренные пп. 1 - 5 п. 2 ст. 262 НК РФ, включаются в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершена НИОКР (данный этап НИОКР), в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 (плюс действует ограничение по сумме других расходов, которые могут быть учтены с коэффициентом 1,5).

Соответствующие разъяснения приведены в Письме Минфина от 06.08.2013 N 03-03-10/31524 (доведено до налоговых органов Письмом ФНС от 23.08.2013 N АС-4-3/15243, которое размещено на официальном сайте ФНС).