2.2.2. Модернизация (реконструкция) основных средств

Если организация осуществляет модернизацию (реконструкцию, достройку и т.п.) основных средств, то на расходы единовременно списываются до 10% (30%) суммы произведенных капитальных затрат. Оставшаяся часть произведенных затрат увеличивает первоначальную стоимость основного средства и списывается через амортизацию в общеустановленном порядке.

При этом вопрос о том, в каком месяце следует учесть в расходах сумму амортизационной премии, решается не так однозначно, как в ситуации с приобретением основных средств.

Минфин России в своих разъяснениях высказывал две позиции по этому вопросу:

1) затраты в виде амортизационной премии при реконструкции (модернизации) следует учитывать в расходах в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/236);

2) затраты в виде амортизационной премии в случаях реконструкции (модернизации) основного средства признаются расходами того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости (Письма от 29.09.2014 N 03-03-06/1/48511, от 20.08.2014 N 03-03-06/1/41628, от 28.05.2013 N 03-03-06/1/19228, от 04.12.2009 N 03-03-06/1/788, от 22.01.2008 N 03-03-06/1/29).

При этом в Письме Минфина России от 29.09.2014 N 03-03-06/1/48511 разъясняется, что датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств является дата окончания соответствующих работ, подтвержденная документом, оформленным в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ <*>.

--------------------------------

<*> Напомним, что организация с учетом ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" должна самостоятельно принять решение о том, каким первичным документом будут оформляться операции по реконструкции (модернизации) основных средств (см. с. 21).

Правильной, на наш взгляд, является вторая позиция.

Приведем формулировку п. 3 ст. 272 НК РФ:

"Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения".

Нетрудно заметить, что в п. 3 ст. 272 НК РФ указаны две разные даты - дата начала амортизации и дата изменения первоначальной стоимости.

Дата начала амортизации - это 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Дата изменения первоначальной стоимости - это дата завершения капитальных вложений (ввода их в эксплуатацию), поскольку именно на эту дату стоимость капитальных вложений относится на увеличение первоначальной стоимости.

Очевидно, что об изменении первоначальной стоимости можно говорить лишь в случаях достройки, дообрудования, реконструкции, модернизации либо технического перевооружения основных средств. Поэтому указание на дату изменения первоначальной стоимости может относиться только к амортизационной премии по капитальным вложениям в уже существующие основные средства.

В то же время понятие "дата начала амортизации основного средства" может относиться только к случаям приобретения объектов основных средств, поскольку при осуществлении капитальных вложений в уже существующие объекты основных средств амортизация не начинает, а продолжает начисляться.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, п. 3 ст. 272 НК РФ следует трактовать так:

- при приобретении основных средств амортизационная премия должна признаваться в расходах в месяце начала амортизации (т.е. в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию);

- при осуществлении капитальных вложений в уже существующие основные средства (модернизации, достройке, дооборудовании) амортизационная премия должна признаваться в расходах в месяце изменения первоначальной стоимости (т.е. в том месяце, когда капитальные вложения были завершены и введены в эксплуатацию).

Заметим, что в последних по времени письмах Минфина России озвучивается именно эта позиция. Это дает основания полагать, что в настоящее время Минфин России тоже считает правильным именно такой подход.

Проиллюстрируем его на его конкретном примере.

Пример 2.2. Учетной политикой организации на 2015 г. предусмотрено применение линейного метода начисления амортизации, а также применение амортизационной премии в размере 30% суммы произведенных капитальных вложений.

Организация имеет на балансе оборудование первоначальной стоимостью 350 000 руб. Оборудование было приобретено в декабре 2012 г. Срок полезного использования, установленный при вводе оборудования в эксплуатацию, - 40 месяцев. Метод начисления амортизации - линейный. Ежемесячно по оборудованию начислялась амортизация в сумме 8750 руб. (350 000 руб. : 40 мес.). В 2015 г. организация понесла затраты на модернизацию оборудования в сумме 50 000 руб. Работы по модернизации были завершены в марте 2015 г. Организация решила не увеличивать срок полезного использования оборудования.

В бухгалтерском учете в марте расходы на модернизацию должны быть отнесены в полном объеме на увеличение первоначальной стоимости оборудования:

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 50 000 руб. - затраты на модернизацию отнесены на увеличение первоначальной стоимости оборудования.

В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ в налоговом учете организация в марте списывает в состав косвенных расходов 30% суммы затрат на модернизацию оборудования - 15 000 руб. Оставшиеся 35 000 руб. относятся на увеличение "налоговой" первоначальной стоимости оборудования.

Таким образом, в марте в налоговом учете организация признает в составе расходов сумму амортизационной премии в размере 15 000 руб. и амортизацию по оборудованию в размере 8750 руб.

С апреля и в бухгалтерском, и в налоговом учете сумма амортизации по оборудованию изменится.

Рассчитаем сумму амортизации, которую организация будет ежемесячно начислять по оборудованию в налоговом учете с апреля 2015 г.:

(350 000 руб. + 35 000 руб.) : 40 мес. = 9625 руб/мес.

При этом в бухгалтерском учете амортизация будет начисляться в другой сумме (исходя из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования):

(113 750 руб. <*> + 50 000 руб.) : 13 мес. = 12 596,15 руб/мес.

--------------------------------

<*> Остаточная стоимость на конец марта 2015 г.

Если организация применяет нелинейный метод начисления амортизации, то амортизационная премия по расходам на реконструкцию (модернизацию) включается в состав косвенных расходов в том же порядке, что и при линейном методе (см. выше). При этом сумма капитальных вложений на реконструкцию (модернизацию), которая увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы, определяется уже за вычетом амортизационной премии.

Так, в условиях примера 2.2 в марте 2015 г. в составе косвенных расходов признается сумма амортизационной премии в размере 15 000 руб., а сумма капитальных вложений в размере 35 000 руб. включается в суммарный баланс третьей амортизационной группы.