14.2.3. Сумма процентов,

которая может быть учтена в расходах

Примечание. С 2015 г. в общем случае начисленные за пользование заемными средствами проценты учитываются в расходах в сумме, исчисленной исходя из процентной ставки, установленной договором, без каких-либо ограничений.

Заметим, что новые правила, установленные ст. 269 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2015 г.) и позволяющие включать в расходы фактически начисленные проценты, действуют в отношении всех долговых обязательств независимо от того, когда они были получены - до 1 января 2015 г. или уже после этой даты.

Ограничения установлены лишь для сделок по привлечению заемных средств, признаваемых контролируемыми в соответствии с частью первой НК РФ, т.е. для ситуаций, когда заимодавцем является лицо, взаимозависимое по отношению к заемщику, либо иностранное лицо.

Расходы в виде процентов по таким сделкам признаются в сумме фактических затрат, если ставка по договору не превышает максимальную ставку, установленную п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

Если процентная ставка по договору превышает максимальную ставку, установленную п. 1.2 ст. 269 НК РФ, то у заемщика есть выбор: он может признать в составе расходов либо лишь часть уплаченных процентов (в пределах максимальной ставки, установленной п. 1.2 ст. 269 НК РФ), либо всю сумму уплаченных процентов (в том числе в части, превышающей максимальную ставку). Однако в последнем случае ему придется доказать, что ставка, которая установлена договором, является рыночной.

В п. 1.2 ст. 269 НК РФ установлены разные предельные ставки для разных видов валют:

1) по рублевым сделкам максимальная ставка на 2015 г. установлена в размере 180% ключевой ставки Банка России. С 1 января 2016 г. предполагается, что она составит 125% ключевой ставки Банка России;

2) по долговым обязательствам в евро - ставка EURIBOR в евро, увеличенная на 7 процентных пунктов;

3) по долговым обязательствам в китайских юанях - ставка SHIBOR в китайских юанях, увеличенная на 7 процентных пунктов;

4) по долговым обязательствам в фунтах стерлингов - ставка ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенная на 7 процентных пунктов;

5) по долговым обязательствам в швейцарских франках или японских иенах - ставка ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенная на 5 процентных пунктов;

6) по долговым обязательствам в иных валютах - ставка ЛИБОР в долларах США, увеличенная на 7 процентных пунктов.

При применении п. 1.2 ст. 269 НК РФ по долговым обязательствам с фиксированной ставкой в расчет принимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения заемных средств, в остальных случаях - ставка, которая действует на дату признания процентов в расходах.

* * *

Правила, действовавшие до 1 января 2015 г., ограничивали сумму процентов по долговым обязательствам, которая может быть признана расходом в целях налогообложения прибыли.

Статья 269 НК РФ обязывала налогоплательщиков определять максимальную сумму процентов, которая может быть учтена в целях налогообложения, одним из двух способов (по выбору налогоплательщика):

1) исходя из среднего уровня процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же периоде (месяце, квартале) на сопоставимых условиях;

2) исходя из ставки рефинансирования Банка России, умноженной на соответствующий коэффициент (в 2013 и 2014 гг. по рублевым долговым обязательствам применялся коэффициент 1,8, а по валютным - 0,8).

Подавляющее большинство налогоплательщиков нормировали проценты с применением второго способа.

В этой связи обратим внимание, что у таких налогоплательщиков в 2015 г. появилась возможность пересчитать максимальную сумму процентов, которая может быть учтена в составе расходов в 2014 г.

Пунктом 2 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ установлено, что по рублевым долговым обязательствам предельная величина процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль в период с 1 по 31 декабря 2014 г., принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не выше ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 3,5 раза.

Примечание. Для налогоплательщиков, нормировавших проценты по рублевым долговым обязательствам исходя из ставки Банк России, умноженной на 1,8, максимальная сумма процентов за декабрь 2014 г., которую можно учесть в расходах, определяется исходя из ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 3,5.

Напомним, что согласно ст. 269 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2015 г., по долговым обязательствам с фиксированной ставкой в течение всего срока проценты следовало нормировать с применением той ставки Банка России, которая действовала на дату получения долгового обязательства.

В остальных случаях для определения максимальной суммы процентов за каждый месяц отдельно следовало брать ставку Банка России, действовавшую на последний день этого месяца.

Таким образом, максимальная сумма процентов за декабрь 2014 г., которая может быть учтена в расходах в целях налогообложения прибыли, определяется так:

1) по рублевым долговым обязательствам с фиксированной ставкой - исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей на дату получения долгового обязательства, умноженной на 3,5;

2) по остальным рублевым обязательствам - исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей на 31 декабря 2014 г. (8,25%), умноженной на 3,5 (в этом случае максимальная ставка составит 28,875%).