Глава 17. Улучшения арендованного имущества

17.1. Какие расходы квалифицируются в качестве улучшений?

Примечание. Для правильного отражения операций с арендованным имуществом в бухгалтерском и налоговом учете необходимо четко различать понятия "ремонт" и "модернизация (реконструкция)".

Улучшениями арендованного имущества в целях бухгалтерского и налогового учета признаются капитальные вложения в это имущество (реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование) (Письмо Минфина России от 19.07.2012 N 03-03-06/1/345).

Расходы, которые арендатор понес в связи с осуществлением подобных улучшений, учитываются им в составе капитальных вложений и отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Если произведенные работы не носят капитального характера, то они квалифицируются как ремонтные (текущие затраты). При этом порядок учета расходов арендатора на ремонт арендованного имущества зависит от условий договора аренды.

Арендатор имеет право учесть затраты на ремонт арендованного имущества в целях налогообложения прибыли при условии, что договором возмещение указанных затрат арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ). При этом затраты на ремонт учитываются в составе прочих расходов (единовременно в сумме фактических затрат).

Если, например, условиями договора аренды предусмотрено, что обязанность осуществлять текущий и капитальный ремонт за свой счет лежит на арендаторе, то арендатор имеет все основания включить затраты на ремонт (любой, в том числе и капитальный) арендованного имущества в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (см. Письмо Минфина России от 18.11.2009 N 03-03-06/1/763).

Если же в соответствии с условиями договора капитальный ремонт осуществляется за счет арендодателя, то арендатор, который произвел такой ремонт за свой счет и не требует возмещения от арендодателя, не имеет права учесть расходы на ремонт в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.08.2013 N А55-28526/2012).

Итак, для начала разберемся с понятиями "ремонт" и "реконструкция (модернизация)".

В нормативных документах по бухгалтерскому учету понятия "ремонт", "модернизация" и "реконструкция" объектов основных средств не определены.

В гл. 25 НК РФ (п. 2 ст. 257), напротив, даются четкие определения понятий "модернизация" и "реконструкция", которыми и нужно руководствоваться в целях налогообложения.

Работы по достройке, дооборудованию, модернизации включают работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Техническое перевооружение предусматривает комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Из всех этих определений можно сделать вывод о том, что целью проведения модернизации (реконструкции) по общему правилу должно являться улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. К таким показателям относятся срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.

Основной же целью ремонта является устранение выявленных неисправностей, замена изношенных (неисправных) деталей (конструкций). При этом совершенно естественно, что новые детали (конструкции), устанавливаемые на место старых (изношенных), являются более современными (совершенными), что неизбежно влечет улучшение эксплуатационных характеристик ремонтируемого объекта.

Вопрос о квалификации проведенных работ (ремонт или реконструкция (модернизация)) очень часто приводит к спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами, решать которые приходится в судебном порядке.

Суды при рассмотрении таких споров, как правило, придерживаются приведенной выше логики, основывая свои выводы на причинах осуществления тех или иных ремонтных работ (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 04.07.2005 N А29-7368/2004а, Западно-Сибирского округа от 22.06.2005 N Ф04-3766/2005(12227-А46-35)).

Подтверждением того, что произведенные работы являются именно ремонтом, могут служить документы (акты осмотра, договоры подряда, сметы и т.д.), в которых содержится информация об обнаруженных дефектах, неисправностях, о необходимых мерах для их устранения, стоимости работ и т.п. (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2005 N Ф04-3454/2005(11677-А67-40)).

Кроме того, судьи опираются на определения терминов "модернизация" и "реконструкция", содержащиеся в ст. 257 НК РФ, которые однозначно указывают на то, что в результате модернизации (реконструкции) должны измениться качественные (количественные) характеристики объекта. Если никакие параметры (характеристики) не меняются, то произведенные работы являются ремонтом (Постановления ФАС Московского округа от 14.09.2009 N КА-А40/8093-09, Северо-Западного округа от 13.02.2006 N А66-9230/2004, Уральского округа от 19.01.2010 N Ф09-10766/09-С2, Центрального округа от 04.04.2008 N А09-3658/07-29 и от 20.10.2005 N А14-3117-2005-75/25, Поволжского округа от 26.11.2014 N А49-10983/2013).

Например, организация, арендующая автомобиль, произвела следующие работы: замену изношенных шин и дисков, ремонт датчика и стекла, установку сигнализации для обеспечения сохранности арендованного имущества. Налоговый орган квалифицировал эти работы как неотделимые улучшения арендованного имущества (автомобиля). Однако ФАС Западно-Сибирского округа признал, что все эти работы являются обычным ремонтом, затраты на который учитываются арендатором при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме (Постановление от 02.04.2007 N Ф04-1367/2007(32111-А27-26)).

Подавляющее большинство споров о квалификации произведенных работ связаны с объектами недвижимости. Затраты на ремонт таких объектов, как правило, велики, поэтому налоговые органы при проверках всячески стараются переквалифицировать их в капитальные вложения.

В Письме Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 приведен следующий перечень документов, которыми, по мнению этого ведомства, следует руководствоваться при определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция":

- МДС 13-14.2000 "Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений", утвержденное Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;

- ВСН N 58-88 (р) "Ведомственные строительные нормы. Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденные Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;

- Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Кроме того, по вопросам об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту либо реконструкции Минфин России рекомендует налогоплательщикам обращаться в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.

Отметим, что из всех перечисленных в Письме документов следует, что реконструкция зданий и сооружений, а также модернизация машин и оборудования являются производством таких работ, которые улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования, в результате чего у объекта появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, то есть изменяется сущность объекта. Соответственно, к ремонтным относятся такие виды работ, которые не улучшают (не повышают) технические показатели (качественные характеристики) объекта.

Именно таким подходом и руководствуются судьи при рассмотрении споров о квалификации произведенных налогоплательщиком работ (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2014 N А70-5453/2013, от 17.12.2012 N А27-9165/2012, Московского округа от 28.01.2014 N А40-45990/13-116-97, Северо-Западного округа от 22.12.2009 N А56-39791/2008).

Вот реальный пример из практики.

Организация провела ремонт в арендованном помещении (ремонт раздевалок), в ходе которого заменена дверь вместе с дверной коробкой (проем в стене), установлены дополнительная кирпичная перегородка и дополнительная металлическая перегородка для одного офисного рабочего места. Налоговая инспекция квалифицировала эти работы как неотделимые улучшения арендованного имущества. Однако судьи с налоговым органом не согласились, поскольку произведенные ремонтные работы не вызвали изменения технологического или служебного назначения здания и его помещений, не связаны с повышенными нагрузками и (или) получением других новых качеств. Соответственно, все произведенные работы были признаны судом текущими ремонтными работами (Постановление ФАС Московского округа от 18.01.2007 N КА-А40/13128-06-2).

Вот еще одна ситуация, часто встречающаяся на практике.

Организация понесла затраты на монтаж телефонной и структурированной кабельной сети в арендованном помещении. Налоговый орган квалифицировал данные работы как капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованное имущество, которые привели к созданию нового объекта основных средств. Однако суд при рассмотрении дела установил, что затраты арендатора не являются расходами на реконструкцию, достройку, техническое перевооружение или модернизацию объекта основных средств, так как они не привели к изменению технологического или служебного назначения оборудования здания и функционального назначения помещений. На этом основании судьи подтвердили право организации-арендатора учесть произведенные затраты в составе текущих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Московского округа от 03.12.2009 N КА-А40/12047-09-2).

* * *

Итак, в первую очередь вам нужно убедиться, что произведенные работы действительно являются капитальными улучшениями. Если это так, то вам нужно определить, какие улучшения произведены.

Гражданский кодекс РФ различает два вида улучшений арендуемого имущества - неотделимые и отделимые (ст. 623 ГК РФ).