3. Синтетичний і аналітичний облік витрат виробництва

Наведена вище класифікація витрат знаходить своє відображення у плані рахунків на відповідних синтетичних рахунках:

23 “Виробництво”;

91 “Загальновиробничі витрати”;

92 “ Адміністративні витрати”;

93 «Витрати на збут».

До адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством:

• загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо);

• витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу;

• витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона);

• винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо);

• витрати на зв'язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо);

• амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання;

• витрати на врегулювання спорів у судових органах;

• податки, збори та інші передбачені законодавством обов'язкові платежі (крім податків, зборів та обов'язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг);

• плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків;

• інші витрати загальногосподарського призначення.

Відмітимо, що облік адміністративних витрат ведеться відокремлено, їх сума ніяк не впливає на собівартість готової продукції (робіт, послуг). Сума накопичених на рахунку 92 витрат списується в кінці звітного періоду на загальний фінансовий результат та знаходить своє відображенні у Звіті про фінансові результати (ф.2).

Щодо наведених вище витрат, то усі вони списуються на витрати виробництва продукції (робіт, послуг).

Зокрема, витрати на збут включають витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), а саме витрати на:

• на пакувальні матеріали для затарювання готової продукції на складах готової продукції; • на ремонт тари; • на оплату праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам, експедиторам готової продукції; • на рекламу та маркетинг; • на відрядження працівників, зайнятих збутом; • на утримання основних засобів, інших нематеріальних оборотних активів, пов’язаних зі збутом продукції (операційна оренда, трахування готової продукції, комунальні послуги, пов’язані з приміщеннями, де знаходиться готова продукція); • на охорону, транспортування, експедиційні та інші послуги, пов’язані з доставкою продукції покупцеві; • на ремонт та гарантійне обслуговування проданої готової продукції; • інші витрати, пов’язані зі збутом продукції.

Облік витрат на збут ведеться на рахунку №93 "Витрати на збут". За дебетом – накопичення таких витрат, за кредитом – їх списання на собівартість. Між видами продукції розподіляються пропорційно обсягам виробництва, або відповідно до встановленої бази розподілу (основна заробітна плата, прямі витрати).

Під загальновиробничими розуміють витрати по обслуговуванню виробництва й управлінню роботою цехів та інших підрозділів основних і допоміжного виробництв. До них належать зокрема:

• витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо); витрати на соціальні заходи і медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на службові відрядження персоналу цехів, дільниць тощо;

• амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення;

• амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення;

• витрати на утримання, експлуатацію і ремонт, страхування, операційну оренду основних, інших необоротних активів загальновиробничого призначення; витрати на удосконалення технології і організації виробництва (оплата праці і відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології та організації виробництва, покращенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів) купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо);

• витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідвід та інше утримання виробничих приміщень;

• витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування працівників апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами й якістю продукції, робіт, послуг);

• витрати на охорону праці, техніку безпеки та охорону навколишнього середовища та ін.

Синтетичний облік зазначених витрат ведеться на збірно-розподільчому рахунку 91 «Загальновиробничі витрати». Аналітичний облік загальновиробничих витрат ведуть по кожному цеху, окремо за прийнятою номенклатурою.

Загальновиробничі витрати поділяються на постійні і перемінні. До перемінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування й управління виробництвом (цехів, дільниць), які змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до змін обсягу діяльності. Такі витрати наприкінці місяця списуються з кредита рахунка 91 «Загальновиробничі витрати» на дебет рахунка 23 «Виробництво». До постійних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування й управління виробництвом, які залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Такі витрати розподіляють між затратами на виробництво і собівартістю реалізованої продукції (робіт, послуг) згідно з методикою, що передбачає віднесення до складу витрат звітного періоду постійних накладних загальновиробничих витрат, виходячи з нормальної виробничої потужності. Різниця між сумою постійних загальновиробничих витрат і їх сумою, обчисленою з урахуванням нормальної виробничої потужності, підлягає включенню до собівартості реалізованої готової продукції.

Розподілена сума загальновиробничих витрат списується з кредита рахунка 91 «Загальновиробничі витрати» на дебет рахунків: 23 «Виробництво» (в сумі, що відноситься до затрат виробництва), 90 «Собівартість реалізації» (в сумі, що відноситься до собівартості реалізованої продукції.

Загальновиробничі витрати, списані на рахунок виробництва, розподіляються між окремими об'єктами витрат (видами продукції, що виготовляється, роботами, послугами) відповідно до бази розподілу.

Усі витрати виробництва облічують на рахунку 23 “Виробництво”. Слід зауважити, що залежно від специфіки галузі діяльності підприємства у складі цього рахунка відкриваються субрахунки в розрізі видів виробництва – основного та допоміжних. Так наприклад, для типового промислового підприємства тут можуть бути відкриті субрахунки: 231 “ Основне виробництво”; 232 “ Автопарк”; 233 “Реммайстерня”; 234 “Електропостачання”; 235 “Водо-, газопостачання” тощо. Отже, чіткої регламентації в цьому плані немає. Як обумовлювалося в першому параграфі, потреба в інформації про хід виробництва спонукає до відповідної організації обліку витрат.

Не зважаючи на такі особливості схема обліку витрат виробництва є загальною для усіх видів виробництв та діяльності.

За Д-том рахунка 23 у розрізі відповідних статей нагромаджуються витрати. Стандартом 16 передбачено групування витрат за такими економічними елементами:

• матеріальні витрати;

• витрати на оплату праці;

• відрахування на соціальні заходи;

• амортизація;

• інші операційні витрати.

До складу матеріальних витрат включається вартість списаних на виробництво:

• сировини і основних матеріалів;

• купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів;

• палива і енергії;

• будівельних матеріалів;

• запасних частин;

• тари і тарних матеріалів;

• допоміжних та інших матеріалів.

До складу витрат на оплату праці включаються заробітна плата за окладами і тарифами, премії та заохочення, компенсаційні виплати, оплата відпусток та іншого відпрацьованого часу, інші витрати на оплату праці.

До складу відрахувань на соціальні заходи включаються відрахування на пенсійне забезпечення, соціальне страхування, страхові внески на випадок безробіття на інші соціальні заходи, об»єднані у єдиний соціальний внесок.

До складу елемента “Амортизація” включається сума нарахованої амортизації основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних матеріальних активів.

До інших операційних витрат включаються витрати операційної діяльності, які не увійшли до складу вищенаведених витрат, зокрема, витрати на відрядження, на послуги зв”язку, на виплату матеріальної допомоги, плата за розрахунково-касове обслуговування тощо.

Таким чином, за дебетом рахунка 23 по наведених статтях в розрізі відкритих аналітичних рахунків нагромаджуються витрати, що складають фактичну собівартість продукту виробництва. Аналітичні рахунки в складі рахунка 23 (продукти виробництва) відкриваються за видами продукції, послуг, виконуваних робіт.

За К-том рахунка 23 облічують надходження готової продукції в оцінці за плановою оцінкою (собівартістю).

Отже, схема обліку за цим рахунком така. На основі первинних документів з обліку оплати праці (табелів, облікових листів, путівок тощо); витрат матеріальних цінностей ( накладних, актів на списання); інших витрат ( розрахунку амортизації, картки розрахунку страхових платежів, рахунків про оплату за послуги тощо) відображають витрати за дебетом відповідних аналітичних рахунків у реєстрі аналітичного обліку ( виробничому звіті, книзі обліку витрат, відомості). Паралельно за кредитом цих же рахунків відображають надходження продукції на основі відповідних первинних документів ( накладних, актів на оприбуткування тощо). В кінцевому підсумку на даному рахунку нагромаджується інформація про сукупні виробничі витрати та обсяг виходу продукції, за результатами якої можна визначити (контролювати) виробничу собівартість.

Сальдо на рахунку 23 означає суму витрат незавершеного виробництва. Це пояснюється безперервністю процесу виробництва, тому “проведені витрати, не покриті виходом продукції” є витратами незавершеного виробництва і переносяться на наступний місяць.

Схему типових проведень за нагромадженням витрат наведено у таблиці 8.1.

Таблиця 8.1

Схема типових проведень за рахунком 23 “Виробництво”

№п.п.	Зміст господарської операції	Д-т	К-т
1.	Нараховано знос (амортизацію) основних засобів, Що використовуються у виробництві	23	13
2.	Списано виробничі запаси на потреби виробництва	23	20
3.	Списано витрати підзвітних осіб	23	372
4.	Списання витрат майбутніх періодів на витрати Виробництва	23	39
5.	Віднесено на витрати виробництва забезпечення резерву відпусток	23	471
6.	Списано на витрати виробництва вартість послуг сторонніх організації	23	63
7.	Списано на витрати суму нарахованого єдиного соціального внеску	23	65
8.	Нараховано заробітні плату працівникам, зайнятим на виробництві	23	66
9.	Включено до витрат виробництва вартість отриманих послуг від дочірніх підприємств	23	682
10.	Списано частину загальновиробничих витрат на витрати основного виробництва	23	91
11.	Відображено вихід продукції основного виробництва	26	23

Рахунок 23 «Виробництво» закривається шляхом співставлення планової собівартості з фактичною та списанням калькуляційних різниць на об»єкти обліку методом дооцінки, або червоного сторно.

Приклад : Планова собівартість, за якою здійснювалася оцінка готової продукції на протязі місяця – 10.00 грн. Фактична собівартість – 10,50 грн. Вихід готової продукції – 1000 одиниць.

Калькуляційна різниця: 0,50 грн ( 10,50 – 10,00)

Загальна сума відхилення: 500,00 грн (0,50 х 1000)

На суму загального відхилення в обліку необхідно здійснити проведення: Д-т 26 К-т 23 - 500,00. Цей запис означає, що оцінку за плановою собівартістю довели (дооцінили) до рівня фактичної собівартості. В такий спосіб рахунок 23 закриється.