5. Оптимизация налоговой нагрузки для корпоративных структур76

Совокупная доля всех налогов вобщей сумме расходов компании может достигать 40 %. Ошибки, допущенные при налоговом планировании, нетолько существенно влияют нафинансовую устойчивость бизнеса иего репутацию, ноиприносят немалые убытки ввиде штрафных санкций ипеней. Чтобы этого недопустить, компания должна стараться постоянно занимать активную позицию врамках налогового управления. Достичь этого можно, если поитогам анализа хозяйственной деятельности иоценки налоговых обязательств выбирать такие способы организации бизнеса, которые позволят оптимизировать отчисления вбюджет, ненарушая положения закона, исократить дистанцию между существующей икритической налоговой нагрузкой компании.

Основные инаиболее важные задачи налогового планирования:

• оптимизация налоговых платежей − уменьшение платежей вбюджет и отсутствие переплаты по налогам;

• минимизация рисков, связанных свозможными санкциями состороны контролирующих ведомств.

В случае образования новой компании, разумеется, следует решить вопросы овыборе организационно-правовой формы ведения деятельности, вида системы налогообложения и т.д.

Управление фискальной нагрузкой уже действующего предприятия осуществляется наоснове бюджета налогов, утверждаемого наопределенный период. Онпредставляет собой отдельный документ, вкотором указаны наименования налогов или сборов, атакже начисленные иоплаченные поним суммы. При этом для каждого предприятия определяется свой перечень обязательных платежей государству, которые необходимо планировать, мониторить ихсостояние ивнимательно следить заизменениями назаконодательном уровне. Формирование бюджета налогов зависит отразмера компании, ееотраслевой принадлежности, степени диверсификации бизнеса, стратегии поведения нарынке иналоговой политики и т.д.

Чтобы планирование было наиболее эффективным, можно обратиться ктеории менеджмента, аименно ктому еенаправлению, врамках которого организация рассматривается как развивающийся вовремени объект сопределенным жизненным циклом, напротяжении которого унее могут быть разные поведенческие стратегии нарынке. Для каждого этапа определяется круг факторов ифинансовых показателей, позволяющих давать качественную оценку текущей деятельности компании, например:

• занимаемая доля рынка (Market Share);

• объем реализации (Sales);

• значения операционной ичистой прибыли (Operating profit либо NOPAT, Net Income);

• доли инвестиционных вложений идивидендных выплат отсуммы чистой прибыли (коэффициент инвестиций – Investments toNet Income ratio, коэффициент дивидендных выплат – Dividends toNet Income ratio).

Отношение общей суммы налогов (ΣT) кцелевому показателю каждого этапа жизненного цикла может стать дополнительным критерием эффективности (Таблица 6 .6). Достичь этой цели помогает налоговое планирование иоптимизация.

Таблица 6.6.− Показатели для качественной оценки деятельности компании на каждом этапе жизненного цикла

Жизненный цикл (стратегия)	Основная цель	Критерий налогового планирования: МИНИМИЗАЦИЯ
«Детство» Внедрение на рынок	Стабильная себестоимость (C)	Σ T : C
«Юность» Захват рынка	Максимальный объем реализации (S)	Σ T : S
«Зрелость» Стандартная стратегия	Максимальная прибыль (P)	Σ T : P
«Старость» Стратегия сокращения	Максимальная добавленная стоимость (V)	Σ T : V

Процесс налогового планирования представляет собой ряд взаимосвязанных между собой процедур повыработке стратегии вотношении налогов – надлительный период ипоконкретной сделке.

Врамках текущего налогового планирования можно выделить несколько основных этапов:

1. формирование бюджета доходов ирасходов компании (БДР) как основы для определения налоговой базы;

2. расчет налоговой нагрузки – суммы начисленных налогов, платежей поним иимеющейся задолженности;

3. анализ налоговой нагрузки – структуры налогов, мероприятий пооптимизации;

4. мониторинг фактического состояния, план-факт анализ ивыявление причин, повлиявших наотклонение отпервоначального варианта.

Оптимизация налогового бюджета предполагает не только реализацию вышеобозначенных шагов и последовательности мероприятий, направленных снижение объема обязательств перед бюджетом и иными фондами. На налоговое планирование существенно влияют вид и масштаб бизнеса. Кроме того, немаловажна допустимая степень риска в условиях неопределенности законодательства и его трактовок.

1. Формирование БДР. Наэтом этапе определяется налоговая база для планирования всех налогов ианалогичных платежей, которые вконкретной организации можно приравнять кналогам (например, сбор зазагрязнение окружающей среды). Впоследующем бюджет доходов ирасходов компании можно использовать для моделирования оптимизационных мероприятий, для расчета экономического эффекта отприменения различных налоговых инструментов.

Принципы формирования бюджета доходов ирасходов, степень детализации модели – это самостоятельный выбор каждой организации. Учитывая, что надоходную ирасходную части влияет сезонность, договорные условия, расширение производства, топланировать лучше навременные отрезки, сопоставимые сналоговым периодом, например наквартал. Далее, уже впроцессе анализа налогов, следует оценить, насколько такая детализация достаточна. При необходимости ееможно изменить. Допустимо планировать налоги инагод, нотогда нужно определяться сметодикой помесячного распределения общего лимита повидам налогов. Как правило, напредприятии результаты деятельности подводятся ежемесячно.

Проработанная модель БДР станет основой точного планирования налогов посовокупности всех видов деятельности июридических лиц, задействованных вхолдинговой структуре, атакже оценки налоговой нагрузки сопоставимых организаций внутри группы компаний.

2. Расчет налоговой нагрузки.Планирование предусматривает впервую очередь формирование налогового поля – определение перечня налогов иихпараметров. В описываемые параметры следует включить правила формирования налоговой базы, ставку налога, сроки его уплаты, пропорции распределения побюджетам различных уровней иналичие льгот (особых условий) для исчисления налога. Именно эти параметры нужно держать под контролем. Для обобщения иудобства представления можно составить таблицу основных налогов, формирующих налоговую нагрузку (Таблица 6 .7).

Таблица 6.7 − Основные параметры налогов

Наименование показателей	НДС	Налог на прибыль	…	Налог на имущество
Налогооблагаемая база	Выручка от реализации товаров, работ, услуг	Прибыль (налоговая, с учетом корректировок бухгалтерской прибыли)		Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения
Ставка налога	0%; 10%; 18%	20%		2,2%
Срок уплаты	Не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным кварталом	не позднее 28 календарных дней со дня окончания месяца		По итогам отчетных периодов (I квартала, полугодия, 9 месяцев) налогоплательщики уплачивают авансовые платежи в срок не позднее 5-го числа второго месяца, следующего за истекшим отчетным периодом
Пропорция распределения по бюджетам	Федеральный бюджет	Федеральный бюджет – 2%; Бюджет субъекта РФ – 18%		Бюджет субъекта РФ
…	…	...		…
Налоговые льготы	Отсутствуют (для компании)	Отсутствуют (для компании)		Сельскохозяйственные товаропроизводители при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции – не менее 70%
Юридические лица, попадающие под действие налога	ООО «Альфа», ООО «Омега»	ООО «Альфа», ООО «Омега»		ООО «Альфа», ООО «Омега» (льгота)

Далее надо рассчитать суммы кначислению вплановом периоде сучетом налоговой базы, ставок иихпонижения (увеличения), льгот, дополнительных вычетов ипрочих критериев. Для каждого налога может быть индивидуальная налоговая модель снеобходимой степенью детализации. Если детальная проработка налогов трудоемкая, то следует использовать инструменты агрегирования: укрупнение статей, деление базы по категориям с сохранением достоверности.

Например, рассмотрим НДС. Несмотря наточто этот налог косвенный ипообщему подходу невлияет наформирование прибыли предприятия, некоторые компании, особенно наначальном этапе развития, рассматривают его всоставе доходов ирасходов. Втаком случае этот налог будет входить составным элементом вперечень налогов организации, уменьшать вуправленческой отчетности прибыль как сальдированный остаток «куплате» заотчетный период. На рисунке 6.8представлено, как вданном случае может выглядеть налоговый бюджет, оформленный вцелом покомпании. Если бюджет разбить наоперационную часть иинвестиционную, томожно определить налоговый эффект отразвития врамках планируемого периода.

Рисунок 6.31. −Пример бюджета налогов, составленного вцелом по корпоративной структуре

3. Анализ налоговой нагрузки. Анализ каждого налога, исходя изего основных параметров, позволяет не только составить налоговый бюджет, нои определить суммарную налоговую нагрузку по корпоративной структуре сучетом анализа типовых используемых операций. Кроме того, можно провести моделирование различных решений сучетом наилучших вариантов применения разрешенных налоговых льгот.

Ниже приведены некоторые инструменты налогового планирования, грамотное использование которых позволяет реализовать предусмотренные законодательством наиболее выгодные сточки зрения налоговых последствий условия хозяйствования (таблица 6.6).

Таблица 6.8− Инструменты налогового планирования, предусмотренные законодательством РФ

Инструменты налогового планирования	Примечания, пояснения
Налоговые льготы	Освобождение отуплаты НДС отдельных операций, предусмотренных статьей 149 НКРФ. Освобождение отисчисления иудержания НДФЛ некоторых видов доходов физических лиц. Льготы поналогу наимущество
Оптимальная форма договорных отношений	Договоры наоказание аутсорсинговых услуг. Реализация продукции врозницу самостоятельно или сиспользованием вцепочке организаций наЕНВД, УСНО. Реализация продукции самостоятельно или через комиссионера. Разработка условий потранспортировке идоставке товара. Порядок возмещения стоимости коммунальных услуг иулучшений варендованное имущество
Цены сделок	Разработка системы ценообразования. Предоставление ретроспективных скидок или оформление бонусов (премий). Использование системы трансфертного ценообразования
Дифференциация доходов взависимости отналоговых ставок	Выплата некоторых доходов ввиде дивидендов. Заключение договоров подряда сИП(несфизлицами). Использование схем международного налогового планирования
Выбор оптимальных элементов учетной политики, использование альтернатив	Оценка МПЗ. Порядок начисления амортизации основных средств ииспользование амортизационной премии. Порядок определения расходов напроценты подолговым обязательствам. Метод определения выручки
Специальные налоговые режимы	УСНО: доходы, доходы минус расходы, патенты. ЕНВД

Также врезультате ихприменения можно снизить фискальную нагрузку внесколько раз. При этом, ежедневные обзоры законодательства, письма Минфина исудебные решения необходимо изучать втекущем режиме исразу оценивать ихпоследствия для компании.

Все приемы, которые используются врамках налогового планирования, обязательно должны быть зафиксированы вучетной политике компании. Структура налогов каждого предприятия иееанализ позволяют выделить емкие налоги, ошибка при расчете которых приведет кбольшим финансовым санкциям, исосредоточить наних свое пристальное внимание, атакже внимание главного бухгалтера именеджера поналогам. Вот типичные примеры налоговых ошибок:

• некорректное оформление первичных документов, ихнесвоевременное предоставление или отсутствие;

• неверное толкование некоторых положений действующего законодательства;

• несвоевременное реагирование навступившие вдействие налоговые изменения;

• ошибки врасчетах;

• нарушение сроков предоставления отчетной налоговой документации, сроков уплаты налогов.

Совокупная налоговая нагрузка, сложившаяся напредприятии, должна быть сопоставлена сосреднеотраслевой, так как именно этот показатель является одним иззначимых при мониторинге вашего предприятия состороны налоговых органов. Актуализированные значения среднеотраслевых показателей, характеризующих финансово-хозяйственную деятельность, можно посмотреть насайте ФНС России (http://www.nalog.ru/files/docs/kontrol/pril_nagruzka_rent.xls).

Есть несколько моделей определения налоговой нагрузки, нодля идентификации исследуемой корпоративной структуры врамках правового поля следует использовать положения приказа ФНС России от 10.05.12 № ММВ-7-2/297@.⁷⁷ Рекомендуемую ФНС модель можно модифицировать, ведь предложений влитературе множество, икаждое предприятие вправе выбрать приемлемый для него механизм расчета. Главное, чтобы методика определения уровня фискальной нагрузки учитывала особенности процесса налогообложения.

Кроме того, она должна давать возможность сравнить тяжесть налогового бремени для предприятий, действующих вусловиях одной налоговой системы, атакже использующих разные налоговые режимы, находящихся вразных налоговых системах, втом числе вусловиях разных стран врамках холдинговой структуры. Это позволит выстроить ворганизации оптимальную систему налогового планирования, атакже определить факторы для оценки рисков.

4. Мониторинг фактического состояния. Мониторинг состояния фактической налоговой нагрузки компании производится поокончании отчетного периода иявляется важным элементом управления налогами. Впроцессе анализа необходимо уделить внимание факторам, влияющим наналогообложение. Если входе мониторинга было выявлено, что фактические налоговые платежи оказались выше запланированных, тоэто невсегда свидетельствует обухудшении финансового положения компании. Вполне вероятно, уорганизации просто выросла прибыль.

Детализация плана позволяет более точно выявить факторы влияния. Например, увас перерасход поналогу наприбыль, связанный спереносом ввода объектов вэксплуатацию. Вэтом случае выпонимаете, что это временное явление ибудущие действия выровняют налоговые показатели врассматриваемом налоговом периоде.

Решение о корректировке налогового бюджета должно приниматься высшим менеджментом или собственниками. Одним извариантов определения точки необходимости корректировкиявляется установление предела допустимого отклонения вбольшую или меньшую сторону, например, вразмере 5 %. Вслучае когда этот лимит превышен, проводится корректировка.

Вкаждой конкретной организации бюджет должен составляться сучетом еевозможностей иобъективной потребности всоответствующей информации. Впротивном случае затраты наналоговое планирование будут превышать получаемые отнего выгоды.

Налоговое плнирование является неизбежным иважным инструментом всей управленческой работы, который позволяет нетолько увеличить устойчивость корпоративной структуры засчет организации прозрачности учета иснижения штрафных санкций, ноиповысить степень безопасности руководства посредством экономии наналогах законными способами. Это особенно актуально для средних икрупных корпоративных структур.