11.4. Бюджетирование как инструмент контроллинга

Для организации эффективного финансового контроллинга на предприятии рекомендуется создание современной системы бюджетирования, которая была бы основана на разработке и контроле выполнения иерархической системы бюджетов.

В контексте предприятий под бюджетом понимается краткосрочный план, в котором отображается аллокация (распределение) ресурсов.

Согласно современным трактовкам, бюджет - это сумма средств, которые есть в распоряжении для выполнения определенных функций и проведения определенных мероприятий в рамках общеобразовательного фирменного планирования. Он может состоять в форме заданных показателей, которых следует придерживаться в плановом периоде. Например, для предприятия в целом или для отдельного структурного подразделения приходится бюджет расходов (или статьи расходов), которого он должен придерживаться. Конкретные источники покрытия расходов при этом не указываются. Довольно часто бюджет составляется в форме каталога мероприятий, которые следует осуществить в плановом периоде; при этом наводиться объем средств, выделенных для реализации этих мероприятий. В то же время есть тип бюджетов, в которых наряду с направлениями использования ресурсов отражаются источники покрытия расходов.

В бюджете могут отображаться как стоимостные, так и количественные показатели планового периода.

Процесс составления бюджетов и контроля за их выполнением получил название бюджетирования. К основным характеристикам бюджетирования можно отнести:

- Краткосрочность (до одного года);

- Высокий уровень конкретизации;

- Внутреннюю направленность;

- Тесную интеграцию с контролем и анализом отклонений.

В литературе, посвященной контроллингу, можно встретить различные подходы к формулировке функций бюджетирования. Удачной, по нашему мнению, является классификация функций, предложенная немецкими экспертами в области контроллинга А. Цюнд и П. Хорвачем:

- Функция регулирования финансовых компетенций (определение потребности в финансовых ресурсах, необходимых для достижения поставленных целей отдельными подразделениями предприятия);

- Функция прогнозирования (в бюджетах находят свое финансовое выражение будущие операции предприятия);

- Функция координации (имеются и мобилизованные финансовые ресурсы должны направляться на достижение целей, определенных в стратегии развития предприятия);

- Функция мотивации (выполнение бюджетных показателей является критерием эффективности деятельности отдельных лиц, структурных подразделений и т.д.).

Необходимым условием и составной бюджетирования является планирование, которое собственно и конкретизируется в бюджетах. И хотя довольно часто в литературных источниках понятие «бюджетирование» и «планирование» используются как синонимы, их следует различать: бюджетирование ориентированное в основном на фиксацию и координацию показателей в краткосрочном периоде, а планирование - на прогнозирование путей и средств достижения поставленных целей как в кратко -, так и долгосрочной перспективе. Финансовый план выполняет две основные задачи:

- Во-первых, он является финансовым прогнозом, который предоставляет упреждающую информацию о развитии денежных поступлений и расходов в будущем;

- Во-вторых, его можно рассматривать как финансовый бюджет, в котором отражаются заданные показатели [126].

Типичная схема бюджетирования в общем виде может включать этапы и сроки, приведенные в табл. 11.4.

Процесс бюджетирования на будущий год начинается с выборки и расчета центральной службой контроллинга целевых показателей монетарного характера, вытекающих из стратегического плана. После этого готовится так называемая бюджетная резолюция или письмо по планированию, в котором определяются основные ориентиры деятельности предприятия в бюджетном году в разрезе отдельных сфер и параметров деятельности. В письме акцентируется внимание на основных факторах внешнего воздействия, приходятся монетарные цели на бюджетный год и общие рекомендации по их достижению. Например, в письме в разделе специальных рекомендаций может указываться, что для достижения планового объема операционного Сash-flow следует уменьшить затраты на сырье и основные материалы. Для этого целесообразно заключать сделки на поставку на выгодных условиях, в том числе с оплатой по факту, то есть после поступления сырья и материалов на склад, даже если это приведет к необходимости делать закупки в непостоянных поставщиков.

Необходимым условием успешного бюджетирования на предприятии является эффективно действующая система учета, отчетности и сбора информации. Для составления бюджетов каждом ответственном подразделения или работнику приходятся специальные табличные формы, в которых в разрезе отдельных периодов и позиций отмечается характер показателей или иной информации, которая должна представить. Заполненные формы направляются в отдел контроллинга, который их обрабатывает и систематизирует. Одна группа показателей служит базовой информацией для прогнозных расчетов, а другие - непосредственно фиксируются в бюджетах. Содержание отдельных форм и их вид определяются службами контроллинга в зависимости от их информационных потребностей и структуры носителей информации на каждом конкретном предприятии. При составлении бюджетов рекомендуется применять формы, которые по своему содержанию и структуре приближенные к документам финансовой и налоговой отчетности, что значительно облегчит работу в рамках бюджетного контроля (план-факт сравнения).

Таблица 11.4

Этапы бюджетирования на предприятии

№ з/п	Содержание этапа (меры)	Исполняющие	Сроки
1	Выработка (уточнение) стратегических целей	Группа стратегического планирования, контроллер	постоянно
2	Оформление и доведение до менеджеров верхнего и среднего звена «бюджетной резолюции» (письмо по планированию)	Центральная служба контроллинга, за подписью правления	до 1.07 текущего года
3	Разработка специальных первичных форм, по которым будет проводиться сбор информации и доведение этих форм к ответственным за их заполнения работников или структурных подразделений	отдел контроллинга	до 1.08 текущего года
4	Заполнение первичных форм и направления их в отдел контроллинга	структурные подразделения	до 1.09 текущего года
5	Разработка финансовых прогнозов, планирование и анализ альтернатив (определение альтернативных возможностей привлечения и использования ресурсов)	контроллер в сотрудничестве с соответствующими службами	до 1.10 текущего года
6	Сбалансирования планов путем оптимального сочетания имеющихся альтернатив	службы контроллинга	до 15.10 текущего года
7	Координация показателей различных бюджетов	службы контроллинга	до 15.10 текущего года
8	Фиксация согласованных показателей в конкретных бюджетах	службы контроллинга	до 1.11 текущего года
9	Утверждение бюджетных показателей и доведение бюджетов до исполнителей	правление, руководство предприятием	до 1.12 текущего года
10	Бюджетный контроль: определение отклонений фактических показателей от плановых и анализ причин отклонений	контроллинга в сотрудничестве с исполнителями бюджетов	бюджетный и послебюджетный периоды

Продолжение табл. 11.4

11	Рапортование (подготовка промежуточных и конечных отчетов) о результатах исполнения бюджетов	Службы контроллинга	Бюджетный и послебюджетный периоды
12	Корректировка планов и бюджетов в соответствии с рекомендациями, содержащимися в рапортах	Группа стратегического планирования, руководство, контроллер	Бюджетный и послебюджетный периоды

Контроллинг должны выбрать приемлемым для них способом прогнозирования: экспертный, экстраполяции или каузальный.

Субъективные методы прогнозирования называют прагматичными или экспертными методами. Использование математических и статистических приемов в этих методов сведено к минимуму, зато приоритет отдается методике эвристики (совокупность приемов оценки явлений с помощью наводящих вопросов). Плановые показатели определяются на основе экспертных оценок. Решающими при этом есть опыт, интуиция, субъективные ожидания, образование экспертов, ответственных за составление прогнозов. Как эксперты в процесс прогнозирования привлекаются, как правило, руководители структурных подразделений и ведущие специалисты. Целесообразным является также привлечение к процессу опроса внешних экспертов, например нынешних и потенциальных клиентов, дистрибьюторов и тому подобное.

При использовании методологии экстраполяции, выводы о значении прогнозных показателей в будущих периодах делаются на основе изучения их динамики в предыдущих периодах. Методы экстраполяции используется по относительно стабильного развития предприятия (или отдельных показателей его деятельности) или при наличии сезонных или циклических колебаний с четко выраженным трендом.

Каузальный (причинный) метод прогнозирования построен на определении будущих плановых показателей на основе оценки причинно-следственных связей с другими показателями. Например, прогнозный объем дебиторской задолженности определяется на основе данных о сроках оплаты готовой продукции; прогноз производства делается на основании информации об объемах реализации, прогнозная величина затрат - от объемов производства и т.п..

Характер бюджета план приобретает только после реалистической оценки и корректировки прогнозных показателей. Итак, прогнозирования и планирования первичные, а бюджетирование - вторичное. Промежуточным звеном между прогнозными расчетами и конечным бюджетом является процесс согласования имеющихся альтернатив таким образом, чтобы верхняя граница денежных расходов в плановом периоде не превышала нижней границы денежных поступлений.

После анализа имеющихся альтернатив проводится работа по балансировке планов, их координации и фиксации согласованных показателей в бюджетах. Таким образом, в процессе бюджетирования обеспечивается логическая связь между показателями, которые поступают «снизу», и согласования с расчетами, приходящихся «сверху». Так называемую сервисную функцию при этом выполняют контроллинга.

Как уже отмечалось, неотъемлемые составляющие бюджетирования - это бюджетный контроль и рапорты, выступающие основой для корректировки планов и деятельности.

Несмотря на непреходящее значение экономического анализа для успешной деятельности субъектов хозяйствования, как это говорится в отечественных научных и методологических источниках, в практической деятельности предприятий этому вопросу уделяется недостаточно внимания.

Организация бюджетирования на многих предприятиях связана со значительными сложностями, обусловленными, с одной стороны, отсутствием соответствующей системы информационного обеспечения и неумением работников различных структурных подразделений подготовить соответствующие данные для их использования в процессе планирования, а с другой - непониманием руководства преимуществ бюджетирования.

Принципы бюджетирования.

В теории и практике экономической науки можно встретить различные подходы к формулировке принципов бюджетирования и планирования, основные из них:

- Принцип полноты: все операции предприятия, приводят к поступлениям или выплат денежных средств, а также влияют на его финансовые результаты, должны быть отражены в бюджете;

- Принцип координации означает, что бюджеты отдельных центров прибыльности, затрат, структурных подразделений и т.п. должны составляться с учетом возможности их сведения в единый консолидированный бюджет;

кроме этого, следует согласовывать стратегические цели с показателями долгосрочных планов и краткосрочных бюджетов;

- Принцип централизации предполагает, что бюджетирование является важ¬ливим инструментом финансового управления предприятием, которое должно осуществляться из единого центра, а следовательно, все денежные поступления (в т. ч. заемные ресурсы) должны служить для покрытия всех исходящих денежных потоков;

- Принцип специализации бюджетов требует, чтобы денежные поступления и выплаты отображались в соответствии с их видов и источников возникновения, благодаря чему можно проконтролировать движение денежных средств в разрезе отдельных центров прибыльности и ответственности;

- Принцип периодичности бюджетирования означает, что бюджеты должны делиться на отдельные периоды, продолжительность которых определяется спецификой организации финансовой деятельности предприятия (ежедневные бюджеты, ежедекадные, недельные, на месяц, квартал и т.д.);

- Принцип прозрачности предполагает, что бюджеты должны складываться таким образом, чтобы все задействованные в их исполнении лица четко представляли задачи, которые перед ними ставятся, и имели стимулы к их выполнению;

- Принцип точности: все операции и результирующие из них денежные поступления и выплаты должны базироваться на реальных прогнозах;

- Принцип декомпозиции заключается в том, что каждый бюджет более низкого уровня является детализацией бюджета более высокого уровня, то есть бюджеты цехов является «вложенными» в сводный бюджет производства, частичные бюджеты в разрезе статей затрат конкретизируют бюджет производства и тому подобное.

Приведенные принципы бюджетного планирования деятельности структурных подразделений и всего предприятия необходимо внедрять с целью экономии финансовых ресурсов, сокращения непроизводительных расходов, большей гибкости в управлении и контроле за себестоимостью продукции, а также для повышения точности заданных бюджетных показателей.

Способы бюджетирования.

В научно-практической литературе, посвященной планированию и бюджетированию, различают два основных вида бюджетов: гибкие и фиксированные.

В гибких бюджетах плановые расчеты затрат и финансовых результатов привязываются к объемам производства и реализации продукции. К этой категории бюджетов относятся бюджет затрат, которые относятся к условно переменных (изменяются пропорционально объемам производства).

В отличие от этого, показатели фиксированных бюджетов в основном не меняются с изменением объемов производства. По принципу фиксированного бюджетирования составляют бюджет административных расходов, бюджет на рекламу и тому подобное.

По способам бюджетирования различают: ноль-базис-бюджетирование и традиционное бюджетирование.

Методология ноль-базис-бюджетирования (ZBB - Zero-Base-Budgeting) используется в случае учреждения нового предприятия, расширение действующих производственных мощностей (для увеличения объемов и ассортимента продукции) или в рамках контроллинга затрат с целью выявления резервов их снижения. Базой для ноль-базис-бюджетирования является так называемая точка-ноль (информация о результатах деятельности предыдущих периодов, в том числе расходы в расчеты не в счет). Бюджетные показатели по этому способу рассчитываются на основе нового расчета потребности в капитале для финансирования внеоборотных и оборотных активов с использованием широкого массива информации по технологическим процессам, норм и нормативов, калькулирования себестоимости продукции, ценообразования и тому подобное.

Порядок проведения ZBB представ­лено на рис. 11.6.

Рис. 11.6. Этапи ноль-базис-бюджетирование

В основе традиционного бюджетирования лежат показатели деятельности, в том числе показатели потребности в капитале и уровня расходов прежних периодов. При этом применяется методология экстраполяции. Этот способ, как правило, используется при относительно стабильных тенденций в сфере производства и реализации продукции (ассортимент и объемы производства в плановом периоде существенно не отличаются от предыдущих периодов или же изменения происходят в соответствии с четко выраженной тенденцией). В данном случае нецелесообразно заново осуществлять расчет всех позиций затрат. Это можно сделать на основе корректировки показателей предыдущих периодов на соответствующие прогнозные величины.

Таким образом, основное отличие ZBB от традиционного планирования заключается в том, что последнее в значительной мере сориентировано на показатели деятельности, в том числе показатели уровня расходов прежних периодов (которые могут быть неоправданно завышенными). Главной целью ZBB является определение оптимального уровня затрат предприятия и приоритетных направлений использования ограниченных финансовых ресурсов. В рамках ZBB анализируются все статьи затрат и по каждой из них определяются возможности экономии. Учитывая то, что ZBB является более трудоемким, а следовательно, затратным методом, его следует использовать только при невозможности применения традиционного бюджетирования (например, основания нового предприятия) или в случае, если оно недостаточно объективно (например, существенно завышена потребность в капитале).