А.М. Гоголев налоговое администрирование: проблемы правового регулирования

Гоголев А.М., кандидат юридических наук, директор Пермского филиала ФГОБУ ВО "Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации".

Общеизвестно, что в формировании доходов российской государственной казны главным является налоговый метод - более 80% доходов бюджетной системы составляют налоговые платежи. Во всех странах с рыночной экономикой налоги признаются основным источником доходной части бюджета. По данным ФНС России, в консолидированный бюджет Российской Федерации только в 2011 г. поступило 9,720 млрд. рублей, что на 26,3% больше, чем в 2010 г.

Согласно статистическим данным налоговых органов, в результате осуществления налоговыми органами своих контрольных полномочий, при проведении камеральных и выездных налоговых проверок нарушения законодательства о налогах и сборах выявляются в 96% проверенных организаций. Только в 2011 г. по результатам налоговых проверок в бюджет государства налоговыми органами было доначислено более 6818560 тыс. рублей <1>.

--------------------------------

<1> http://www.nalog.ru. Сводные данные статистической налоговой отчетности (о начислении и поступлении налогов, сборов и иных обязательных платежей; задолженности по налогам, пеням и налоговым санкциям; налоговой базе и структуре начислений по отдельным видам налогов и сборов). Отчет по форме N 1-НМ за 2011 г.

Налоги занимают ведущее место в формировании финансовых ресурсов государства. Важнейшая функция государства, направленная на аккумулирование денежных средств в государственных фондах, обеспечивает выполнение политических, социальных, экономических и других основных задач как внутреннего, так и внешнего значения. Однако эта деятельность государства сопровождается многообразными и противоречивыми процессами, оказывающими непосредственное влияние на экономическую безопасность и финансовое благополучие государства. Особенно остро это проявляется в переходные, постперестроечные, кризисные этапы развития общества, и отражается на росте нарушений законодательства о налогах и сборах.

Нарушения законодательства о налогах и сборах представляют собой не только угрозу финансовой стабильности государства, но и подрывают основы добросовестной конкуренции, провоцируют социальную напряженность и нестабильность в обществе. По аналитическим данным правоохранительных органов, до 60% налогоплательщиков (физических лиц и организаций) уклоняются от уплаты налогов, занижают налогооблагаемую базу, скрывают источники доходов. Сокрытые от налогообложения средства зачастую уходят в "теневой" оборот, повышают активность криминальных структур, влияют на развитие коррупции.

Бесспорно, основу доходной части бюджета современного государства составляют налоги, именно они дают ему возможность осуществлять его функции в полном объеме: содержать армию, строить дороги, выплачивать пенсии и иные пособия. Налоги - необходимый атрибут государства. История свидетельствует, что в качестве экономической и правовой категории они появились практически с момента его возникновения.

Конституционное социальное государство, взимая налоги с населения, значительную их часть перераспределяет в пользу самого населения, выполняя важнейшие социальные задачи. Правильное и полное поступление налогов в бюджетную систему является залогом успешной реализации социальной функции и стабильной деятельности государственного аппарата. Неправильное исчисление налогов, сокрытие доходов, уклонение от уплаты налогов и другие неумышленные и умышленные противоправные действия налогоплательщиков приносят огромный вред нормальному функционированию государства, вызывают социальное напряжение в обществе.

В связи с этим налоговое администрирование, осуществляемое государственными администрациями в пределах определенной законодательством компетенции, играет существенную роль в стабильном существовании государства и общества.

Реформы, проводимые в российском обществе в последние годы, обусловили необходимость совершенствования налогового законодательства, обеспечения его эффективной реализации, а также потребность совершенствования механизма именно государственного администрирования в налоговой сфере, форм реализации государственной налоговой политики исходя из того, что налоговая политика, являясь частью финансовой политики государства, представляет собой совокупность управленческих, нормативных, экономических и политических мероприятий государства в налоговой сфере. В связи с этим обстоятельством правовое содержание государственного администрирования в исследуемой сфере приобретает новый смысл, наполняется особым содержанием.

С переходом к рыночной системе хозяйствования теория и практика налогообложения приобрела термин "налоговое администрирование". Трактовка данного термина многогранна при достаточно четком определении задач налогового администрирования. Если обратиться к современному экономическому словарю, то администрирование трактуется как "преобладание в управлении формальных, чисто административных, приказных форм и методов" <1>.

--------------------------------

<1> Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. 2-е изд., испр. М.: Инфра-М, 1999. С. 16.

На наш взгляд более корректным и имеющим право на жизнь в современных условиях развития нашей государственности является определение, данное основателем теории администрирования А. Файолем, сформулированное еще в 1916 г.: "Администрировать - значит предвидеть, организовывать, распоряжаться, руководить, контролировать <1>".

--------------------------------

<1> Файоль А. Основные черты промышленной администрации - предвидение, организация, распорядительство, координирование, контроль. М., 1923.

Налоговое администрирование - новое понятие в методологии налогообложения, нашедшее широкое распространение в законодательных актах, научных трудах и практике. Однозначного легального определения данного термина на сегодняшний день не существует, точки зрения ученых по данному вопросу различны. Однако данный термин достаточно основательно входит в научный оборот. Введенный впервые Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ <1>, принятым, как следует из его названия, в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования, внесены существенные изменения в часть первую Налогового кодекса РФ. В его развитие также принимается Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ <2>, направленный на урегулирование задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования. Указанные Законы направлены на совершенствование налогового контроля, упорядочение налоговых проектов и документооборота в налоговой сфере, улучшение условий для исполнения налогоплательщиками обязанностей по уплате налогов и сборов.

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (ред. от 29.11.2010) // СЗ РФ. 2006. N 31.1. Ст. 3436.

<2> Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" // СЗ РФ. 2010. N 31. Ст. 4198.

Так, М.Н. Кобзарь-Фролова трактует налоговое администрирование как деятельность налоговых органов, направленную на выявление, пресечение и предупреждение нарушений законодательства о налогах и сборах. Под налоговым администрированием автором понимается деятельность налоговых органов и их должностных лиц, направленная на своевременную и полную уплату налогоплательщиками налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджет государства. Соответственно в рамках налогового администрирования происходит превенция нарушений законодательства о налогах и сборах <1>.

--------------------------------

<1> Кобзарь-Фролова М.Н. Теоретико-правовые и прикладные основы налоговой деликтологии: Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2010. С. 6.

Следует согласиться с мнением А.С. Титова, который справедливо отмечает, что при решении задач, возлагаемых на налоговое администрирование, необходимо выделять его взаимообусловленную триаду: само налоговое администрирование, механизм его реализации и налоговую политику. Соотношение приведенных понятий имеет важное методологическое значение для понимания сути осуществления налогового администрирования.

На наш взгляд, налоговое администрирование подразумевает управление в области налогообложения исходя из того, что управление в самом широком понимании означает целенаправленное воздействие на тот или иной объект или руководство действиями этого объекта. При этом следует учитывать, что управляющий субъект может быть как лицом, выступающим от имени государства (в случае государственного управления), так и лицом, выражающим частные интересы (в случае негосударственного управления).

В связи с чем автор предлагает определение налогового администрирования как совокупности норм (правил), методов, приемов и средств, при помощи которых специально уполномоченные органы государства осуществляют управленческую деятельность в налоговой сфере, направленную на контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей <1>.

--------------------------------

<1> Титов А.С. Теоретико-правовые основы налогового администрирования в Российской Федерации: Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2007. С. 14.

Таким образом, можно предположить, что налоговое администрирование в узком смысле - это совокупность действий, а точнее деятельность должностных лиц государственных органов исполнительной власти в области налоговых правоотношений. В свою очередь, механизм налогового администрирования представляет собой совокупность правовых мер и организационных мероприятий налогового контроля, проводимых государственными органами исполнительной власти, направленных на достижение целей и решение задач в той же области.

В широком смысле налоговое администрирование предполагает управление налоговыми правоотношениями с помощью проведения определенной государственной финансово-экономической политики, с учетом ответственности за порученное дело, при непосредственном участии специальных государственных органов. Механизм же налогового администрирования состоит из свода законодательных, подзаконных и инструктивных правил поведения в обозначенной сфере государственного управления, возлагаемых на каждого участника этих правоотношений.

Целью налогового администрирования является достижение максимально возможного эффекта для бюджетной системы в отношении налоговых поступлений при минимально возможных затратах, в условиях оптимального сочетания методов правового (налогового) регулирования и налогового контроля.

Резюмируя вышеизложенное, следует констатировать, что правовое регулирование налогового администрирования, на наш взгляд, представляется многоаспектной проблемой, затрагивающей:

во-первых, выявление правовой природы правоотношений в исследуемой сфере;

во-вторых, вопросы правовой регламентации материальных, компетенционных, а также процессуальных норм, составляющих механизм правового регулирования в области налогов и сборов;

в-третьих, реформы, проводимые в российском обществе в последние годы, обусловили необходимость совершенствования налогового законодательства, обеспечения его эффективной реализации, а также потребность совершенствования механизма налогового администрирования, форм реализации государственной налоговой политики. В связи с этим правовое содержание налогового администрирования приобретает новый смысл, наполняется особым содержанием и требует дальнейшего изучения;

в-четвертых, в современных условиях развития российской государственности, на наш взгляд, исследование проблем административной юрисдикции в налоговой сфере является весьма важным как для теории, так и формирующей ее практики;

в-пятых, несовершенство налогового законодательства: отсутствие необходимых норм права в одних случаях и одновременное регулирование одинаковых общественных отношений в разных законодательных актах приводит к значительным трудностям в правоприменении и существованию различных официальных точек зрения, изложенных в правовых актах высших судов Российской Федерации, ФНС России и др.

Представляется целесообразным кратко аргументировать нашу позицию в отношении первого аспекта исследуемой проблематики, имеющего методологическое значение, а именно - правовой природы правоотношений в области налогов и сборов.

Уместно отметить, что административно-деликтные отношения и отношения в области установления и применения налоговой ответственности выстраиваются в системе исполнительной власти, поэтому имеют общий административно-правовой фундамент, на котором базируется деятельность всех органов исполнительной власти. Обе эти группы правоотношений, которые мы пока рассматриваем как обособленные, направлены на обеспечение исполнения соответствующих государственных функций в сфере исполнительной власти.

Далее представляется целесообразным рассмотреть соотношение между собой базовых категорий "административное правонарушение" и "налоговое правонарушение".

В соответствии со ст. 2.1 КоАП РФ "административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое настоящим Кодексом или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность".

Анализ данного определения позволяет выявить следующие признаки административного правонарушения:

1) противоправность (наличие прямого нормативного запрета на совершение определенного действия или воздержания от определенного действия);

2) виновность (системный признак для привлечения к карательной ответственности, заключающийся в наличии при совершении деяния умысла или неосторожности; причем данные понятия должны быть определены, а ответственность дифференцирована в зависимости от формы вины (как правило, ответственность за неосторожные деяния ниже, чем за умышленные, а невиновное причинение вреда охраняемым законом интересам не может быть наказуемо);

3) обязательное наличие правового запрета на совершение деяния в соответствующем акте законодательного уровня, причем правовой запрет должен сопровождаться определенной, применительно к каждому деянию, санкцией.

В еще более обобщенном виде можно сказать, что основной признак административного правонарушения заключается в наличии логической пары: "противоправность - запрещенность определенным законом". По точно такой же схеме сформулировано и определение понятия "преступление" в ст. 14 УК РФ: "Преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное настоящим Кодексом под угрозой наказания". В данном случае признак прямого правового запрета заменяется на признак общественной опасности, всегда характерный для причисления деяний к уголовно наказуемым.

Мы также видим, что в обоих случаях законодатель делает упор на специализированный закон, содержащий правовые запреты и санкции.

Упоминание в определении понятия "административное правонарушение" законодательства субъектов Российской Федерации связано с разграничением предметов ведения между Российской Федерацией и ее субъектами: в соответствии с п. "к" ч. 1 ст. 72 Конституции РФ административное и административно-процессуальное законодательство находятся в совместном ведении федерального центра и субъектов Российской Федерации, что применительно к системе регулирования привлечения к административной ответственности выразилось в возможности установления законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях (обратим внимание на то, что речь опять же идет о специализированных актах) административной ответственности за нарушение законов и иных нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации, нормативных правовых актов органов местного самоуправления (ст. 1.3.1 КоАП РФ).

Попутно отметим, что установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации в соответствии с п. "и" ч. 1 ст. 72 Конституции РФ также находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов.

Рассмотрим теперь определение понятия "налоговое правонарушение". В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Анализ данной дефиниции показывает следующее:

1) наличие в нем общесистемного признака противоправности;

2) наличие в нем общесистемного признака виновности;

3) установление ответственности только законодательными нормами.

Из этого следует, что по всем общесистемным признакам административное правонарушение и налоговое правонарушение между собой совпадают полностью.

Кратко о нюансах. Акцент при определении противоправности на нарушение законодательства о налогах и сборах общеправового смысла не имеет, так как противоправность, как было показано выше, возникает в случае нарушения прямого правового запрета, установленного в законе путем формулирования наказуемого деяния. На чем именно при этом делается акцент - нарушении правил дорожного движения, санитарно-эпидемиологических правил или законодательства о налогах и сборах - значения не имеет. Субъектом этого правонарушения, несмотря на видимость специфичности, также может стать любое лицо.

Однако если в КоАП РФ на сей предмет имеются исходные правила (установление минимального возраста лица для возможности привлечения к административной ответственности, понятие должностного лица и условия привлечения его к ответственности, вина юридического лица и т.д.), то при установлении ответственности за совершение налоговых правонарушений установлен лишь минимальный возраст лица для привлечения к данному виду ответственности, причем полностью идентичный возрасту наступления административной ответственности (16 лет).

Вместо понятия "юридическое лицо" при определении субъекта налогового правонарушения НК РФ оперирует понятием "организация", которое лингвистически является более общим по отношению к категории "юридическое лицо", тогда как очевидно, что участником налоговых правоотношений может быть только организация, приобретшая право от своего имени вступать в гражданские и иные правоотношения, т.е. имеющая форму юридического лица и признанная в таком качестве государством. Использование неопределенных категорий в праве, тем более в случаях, когда речь идет о привлечении к юридической ответственности, является недостатком для соответствующей системы правового регулирования.

Таким образом, следует резюмировать, что специфические признаки, обособляющие налоговое правонарушение от административного правонарушения, отсутствуют. Оба эти вида правонарушения являются однопорядковыми и родственными по своей правовой природе.