33. Консолидация финансовой отчетности по мсфо (ias 27)

Под консолидированной финансовой отчетностью (из закона ФЗ 208) понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций - группы организаций, определяемой в соответствии с МСФО.

Годовая консолидированная финансовая отчетность представляется до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания года, за который составлена данная отчетность.

Годовая консолидированная финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту. Аудиторское заключение представляется и публикуется вместе с указанной консолидированной финансовой отчетностью.

Надзор за соблюдением сроков представления и публикации консолидированной финансовой отчетности организациями, за исключением кредитных организаций, осуществляет уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определяемый Правительством Российской Федерации.

Надзор за представлением и публикацией консолидированной финансовой отчетности кредитными организациями осуществляет Центральный банк Российской Федерации.

Организация должна публиковать годовую консолидированную финансовую отчетность. Публикация консолидированной финансовой отчетности осуществляется организацией не позднее 30 дней после дня представления такой отчетности пользователям, предусмотренным статьей 4 настоящего Федерального закона.

Организации составляют, представляют и публикуют консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации, за исключением случаев, указанных в части 2 настоящей статьи.

Организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг и которые составляют консолидированную финансовую отчетность по иным, отличным от МСФО, международно признанным правилам, а также организации, облигации которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, обязаны представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации, но не ранее чем с отчетности за 2015 год.

Консолидированная финансовая отчетность — финансовая отчетность группы, представленная как финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта.

Материнские компании составляют консолидированную финансовую отчетность, которая включает отчетность всех дочерних компаний. Исключение предусмотрено при соблюдении следующих условий:

- Материнская компания является в свою очередь 100% дочерней компанией, или если владельцы миноритарных пакетов акций были проинформированы и не возражают против того, чтобы материнская компания не составляла консолидированную отчетность, при этом ценные бумаги материнской компании не котируются на бирже;

- Материнская компания не находится в процессе выпуска своих ценных бумаг на открытых рынках ценных бумаг;

- Если непосредственная или конечная материнская компания публикует консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО.

Материнская компания – это компания, имеющая одну или несколько дочерних компаний (это инвестор, который имеет контроль над всеми дочерними компаниями, как правило, инвестор, потому что контроль можно получить при передаче полномочий – по лекциям)

Дочерняя компания – это компания, которая контролируется другой компанией - материнской.

Модель консолидации и дочерние компании

Основным при определении наличия взаимоотношений, характерных для отношений между материнской и дочерней компаниями, является понятие контроля. Контроль – это возможность материнской компании определять финансовую и хозяйственную политику дочерней компании для целей получения экономических выгод. Считается, что контроль существует, когда материнская компания прямо или косвенно через дочерние компании владеет более 50% голосов (голосующих акций). Контроль также присутствует, когда в собственности материнской компании находится половина или менее половины голосующих акций, но при этом она имеет юридические или договорные права, на основании которых она может контролировать большинство голосов или Совет директоров этой компании. Материнская компания может иметь контроль над компанией даже тогда, когда ей принадлежит менее 50% голосующих акций компании, и она не обладает ни договорными, ни юридическими правами, на основании которых она могла бы контролировать большинство голосующих акций или Совет директоров этой компании (фактический контроль). Приобретаемые (продаваемые) компании включаются (исключаются) из консолидированной отчетности с момента перехода контроля. Также необходимо принимать во внимание наличие потенциального права голоса, которое может быть использовано в текущий момент, при определении наличия контроля. Контролируемые предприятия специального назначения подлежат консолидации.

Предприятия специального назначения

МСФО Предприятия специального назначения (ПСН) консолидируются, когда характер отношений с ними показывает, что компания контролирует ПСН. Признаки контроля возникают, когда:

- ПСН осуществляет деятельность в интересах компании;

- Компания может определять принимаемые решения с целью получения большинства экономических выгод ПСН;

- Компания имеет другие права на получение большей части экономических выгод от деятельности ПСН или его активов;

- Компания несет большую часть остаточных или имущественных рисков, связанных с ПСН или его активами.

Пенсионные планы и прочие долгосрочные планы, вознаграждения сотрудников, для учета которых применяется МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», являются исключением из данного правила.

Неконсолидированные дочерние компании.

Все дочерние компании подлежат консолидации, кроме тех, которые не контролируются владельцем большинства акций. Если при приобретении дочерняя компания соответствует критериям компании, «предназначенной для продажи», как предусмотрено МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», то материнская компания применяет порядок консолидации, предусмотренный для активов, предназначенных для продажи (т.е. представляет предназначенные для продажи активы и обязательства отдельной строкой), а не обычную постатейную консолидацию.

При составлении консолидированной финансовой отчетности единая учетная политика примененяется всеми компаниями группы. (единая учетная политика)

Отчетные периоды

Консолидированная финансовая отчетность материнской компании и отчетность дочерней компании, как правило, составляются на одну и ту же отчетную дату. Однако МСФО допускают консолидацию дочерней компании, отчетность которой подготовлена на другую отчетную дату при условии, что период между соответствующими отчетными датами не превышает трех месяцев. Необходимо сделать поправки в отношении существенных операций, осуществленных в период между отчетными датами.

Инвестиции в ассоциированные компании

Ассоциированная компания – это компания, на которую инвестор способен оказывать существенное влияние, т.е. имеет возможность участвовать в определении финансовой и операционной политики ассоциированной компании (но не контролировать ее). Участие в финансовой и операционной политике компании через представительство в Совете директоров компании свидетельствует о существенном влиянии. Владение инвестором долей в компании, которая дает не менее 20% прав голоса, предполагает наличие существенного влияния.

Метод долевого участия

Инвестор должен учитывать инвестицию в ассоциированную компанию по методу долевого участия. Инвестор представляет свою долю в прибылях и убытках ассоциированной компании (после налогообложения) в отчете о прибылях и убытках. В разделе капитала инвестор отражает свою долю в изменениях в капитале ассоциированной компании, которые не были отражены в отчете о прибылях и убытках ассоциированной компании. Инвестор должен отразить возникающую при приобретении инвестиции разницу между стоимостью приобретения и долей инвестора в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов в качестве гудвила. Гудвил включается в балансовую стоимость инвестиции. Вложения инвестора в ассоциированную компанию отражаются по себестоимости плюс его доля в прибылях и убытках после приобретения, плюс его доля в движении резервов после приобретения, за вычетом полученных дивидендов. Убытки, которые уменьшают стоимость инвестиции ниже нуля, относятся на (уменьшают) другие долгосрочные активы, которые, по существу, формируют чистую инвестицию в ассоциированную компанию, такие как привилегированные акции, долгосрочная дебиторская задолженность и займы. Убытки, превышающие инвестицию инвестора в обыкновенные акции, относятся на другие компоненты в порядке, обратном очередности удовлетворения долговых требований. Дальнейшие убытки отражаются как обязательства только в той мере, в какой инвестор несет юридические обязательства или обязательства, вытекающие из практики, в отношении платежей от имени ассоциированной компании. Требуется раскрытие информации о финансовых результатах, активах и обязательствах существенных ассоциированных компаний.

Обесценение

Тестирование на предмет обесценения осуществляется в соответствии с МСФО (IAS) 36 (МСФО (IAS) 28.33) в случае, если в отношении инвестиции существует объективное подтверждение наличия одного из признаков обесценения, указанных в МСФО (IAS) 39.59 (МСФО (IAS) 28.31). При оценке будущих потоков денежных средств для целей тестирования на предмет обесценения инвестор может использовать свою долю в чистых будущих денежных потоках ассоциированной компании, или денежные потоки, ожидаемые в результате получения дивидендов. В отношении гудвила объекта инвестиции непосредственное тестирование на предмет обесценения инвестором не проводится.

Инвестиции в совместные предприятия

МСФО определяют совместное предприятие как договор, согласно которому две или более стороны осуществляют экономическую деятельность, которая подлежит совместному контролю. Совместный контроль – это совместное осуществление контроля над экономической деятельностью, обусловленное договором.

Виды совместных предприятий

Выделяют три группы совместных предприятий:

- Совместно контролируемые компании – деятельность осуществляется через отдельное образование (компанию или партнерство);

- Совместно контролируемая деятельность – каждый участник использует свои собственные активы для осуществления специального проекта;

- Совместно контролируемые активы – совместно осуществляемый проект на основе активов, находящихся в совместной собственности.

Совместно контролируемые компании

МСФО требуют применять метод пропорциональной консолидации или метод долевого участия. При пропорциональной консолидации доля участника в активах, обязательствах, доходах и расходах должна быть построчно суммирована с аналогичными статьями финансовой отчетности участника или отражена в финансовой отчетности участника отдельной строкой.

Вклады в совместно контролируемую компанию

Участник, который вкладывает неденежные активы, такие как акции или основные средства, в совместно контролируемую компанию в обмен на долю в ее капитале, должен отразить в отчете о прибылях и убытках часть прибыли или убытка от реализации вносимых активов, в части доли других участников, за исключением случаев, когда:

- Существенные риски и вознаграждение по внесенным активам не были переданы

- Совместно контролируемой компании;

- Прибыль или убыток по внесенному активу не могут быть надежно оценены;

- Актив аналогичен активам, внесенным другими участниками.

Совместно контролируемая деятельность

Требования аналогичны требованиям, применяемым к совместно контролируемым компаниям, без образования юридического лица. Участник должен отразить в своей финансовой отчетности:

- Активы, которые он контролирует;

- Возникающие у него обязательства;

- Возникающие у него расходы; и

- Свою долю в доходах от продаж товаров и услуг, осуществляемых совместным предприятием.

Совместно контролируемые активы

Участник должен отражать свою долю в совместно контролируемых активах и любые возникающие у него обязательства.

Добавка про закон:

Почему так долго? Дискуссии, споры, препятствия

Предметами споров на пути принятия Закона были многолетние дискуссии по целому ряду тем, например: целесообразно ли применение МСФО в отношении только консолидированной (без индивидуальной) отчетности компаний или почему сводная отчетность российских групп должна представляться по международным, а не по российским стандартам бухгалтерского учета.

Серьезным препятствием для перехода на МСФО законодатели долгое время считали вопросы расчета налога на имущество. По их мнению, по международным правилам имущество должно оцениваться по рыночной цене, а это означало бы увеличение его балансовой стоимости в несколько раз. Соответственно, в несколько раз увеличились бы и налоги на имущество.

Другим спорным моментом считалось наличие требования МСФО учитывать в составе активов все ресурсы, которые компания контролирует. По российским правилам к активам относятся лишь ресурсы, на которые организация имеет формальное право собственности. Это «противоречие» долгое время не было разрешено и казалось серьезным препятствием внедрению МСФО в России.

Также нужно рассмотреть вопрос соотношения МСФО и российского законодательства с точки зрения понятийного аппарата. Например, в российской практике используется термин «аффилированные лица» вместо понятия МСФО «связанные стороны». Без конкретного законодательного определения этого разночтения работать дальше невозможно.

Кроме того, в России необходимо создание четкой системы одобрения стандартов финансовой отчетности. На сегодняшний день Закон предусматривает «признание правительством» стандартов МСФО, а в Европе для аналогичных целей используют двухуровневую систему: сначала решение принимается на техническом бухгалтерском уровне, а потом – на политическом.

Политическое сопротивление состояло в том, что многие считали, что МСФО в России нужны только для иностранцев и не стоит этому потакать. Обосновывали необходимость составления отчетности крупными компаниями по международным стандартам тем, что западных инвесторов интересуют в основном крупные предприятия – значит, их бухгалтерия должна быть прозрачной и понятной.

Планы Минфина, согласно которым неоднократно отодвигались сроки полного перехода российских предприятий на МСФО, имели своим истоком Постановление о реформе бухгалтерского учета и отчетности, которое датировано 1998 г. Затем в 2004 г. правительство РФ предприняло еще одну попытку реформы, приняв программу реформирования, нацеленную на переход к МСФО. Тот пересмотр планов Минфином предусматривал переход в два этапа: с 2004 по 2007 г. и с 2008 по 2010 г.

Предполагалось, что на первом этапе (с 2004 по 2007 г.) по-новому должны были начать работать открытые акционерные общества и организации, ценные бумаги которых обращаются на финансовом рынке, а на втором должен был произойти обязательный переход на МСФО всех других предприятий. Как мы знаем, эти планы не осуществились.

Наконец после долгих дискуссий Закон был принят Государственной Думой 7 июля 2010 г. Через неделю, 14 июля, его одобрил Совет Федерации, а 27 июля 2010 г. подписал президент РФ.

 

Закон есть закон!

Закон довольно краток и прямолинеен, но, тем не менее, в нем есть определенные неясности. Например, в ст. 3.3 говорится о некой «адаптированной» к особенностям РФ версии МСФО: «На территории Российской Федерации применяются МСФО… признанные в порядке, установленном с учетом требований законодательства Российской Федерации». Если это будет «полуавтоматическое» одобрение и утверждение МСФО, применяемых глобально, то их целостность на территории РФ не будет подвергаться сомнению международным инвестиционным сообществом. Однако если правительством будет внесено хотя бы одно изменение или ограничение на использование какого-либо международного стандарта, то это немедленно негативно отразится на всей отчетности, так как будет нарушена целостность системы отчетности. Что еще хуже – возможно непропорциональное ухудшение восприятия объективности и полноты отчетности, составленной по «российским МСФО», со стороны инвесторов, особенно иностранных.

В целом, по мнению автора статьи, Закон в том виде, какой он есть сейчас, мало что дает: те организации, которые подпадают под этот закон, и так работают по МСФО.

Очевидно, что те компании, на которые распространяется Закон и которые еще не перешли на МСФО (если такие еще имеются), должны составить внутренний график перехода на МСФО, сформировать рабочие группы по переходу и начать процесс подготовки перехода. Нехватка опытных кадров уже не является одной из самых больших сложностей, с которыми сталкивались компании еще 5–7 лет назад. Большинство крупных российских компаний располагают достаточным количеством опытных специалистов для решения задач, связанных с формированием отчетности по МСФО.

Те, кто только готовится к выполнению требований Закона, должны предпринять целый ряд действий, среди которых необходимо выделить следующие шаги:

– Проведение общей оценки последствий перехода на МСФО для бизнеса.

– Выбор учетной политики по МСФО.

– Определение недостающих данных для подготовки отчетов по МСФО.

– Совершенствование систем сбора данных.

– Разработка процедур внутреннего контроля для подтверждения достоверности данных.

Можно сделать вывод, что самым главным последствием принятия Закона является перевод МСФО из области добровольного применения в официальное юридическое поле Российской Федерации. Теперь МСФО становятся частью легальной системы России, и мы надеемся, что это ускорит процесс более массового перехода предприятий на принципы справедливого и прозрачного отражения в отчетности всех бизнес-операций, что в конечном итоге – через повышение доверия инвесторов – принесет пользу всей российской экономике.