5.3. Объекты и системы учета в менеджменте

Объект (лат. objectum – предмет, имущество, лицо, на которое направлено действие), философская категория, выражающая то, что противостоит субъекту в его познавательной и практической деятельности.

В управленческом учете менеджер является субъектом, целенаправленно использующим информацию, необходимую для принятия управленческих решений и контроля их реализации; объектом – совокупность информационных потоков, возникающих в цикле управления хозяйственной деятельностью и направленных на распределение затрат по секторам и сегментам деятельности, и на выявление отдачи по центрам ответственности.

К объектам управленческого учета относятся: ресурсы, потребляемые в процессе производства; хозяйственные процессы и их результаты; исследования и разработки, связанные с инновациями и нововведениями; коммерческие операции и обслуживание клиентов; процедуры управления и их документационное обеспечение.

Классификация объектов управленческого учета представлена табл. 5.3.

Предметом исследования в управленческом учете является влияние затрат на формирование дополнительной стоимости субъектом хозяйствования. Для понимания процесса создания стоимости для потребителей (заказчиков, клиентов) существенное значение имеет анализ стоимостной цепочки.

Стоимостная цепочка (Value Chain) – это последовательность видов деятельности, которые создают стоимость конечного продукта, предлагаемого на рынке. Анализ стоимостной цепочки (Value Chain Analysis) – это метод стратегического анализа, применяемый для оценки конкурентных преимуществ субъекта хозяйствования и лучшего понимания его связей с поставщиками, заказчиками, смежниками, другими субъектами хозяйствования.

Таблица 5.3

Классификация объектов управленческого учета

Объекты управленческого учета	Характеристика объектов
1	2
Ресурсы, потребляемые в процессе производства	• Основные фонды – средства труда, здания и сооружения и т.п.; их движение, состояние и использование • Оборотные средства – рабочий капитал, участвующий в цикле производства; его состояние и оборачиваемость • Нематериальные активы – объекты долгосрочного вложения (право пользования землей, природными ресурсами, компьютерные программы, лицензии и т.д.); их вовлечение и отдача • Материальные ресурсы – предметы труда, трансформируемые в готовую продукцию при помощи средств труда • Трудовые ресурсы – производственный персонал, участвующий в процессе производства и потребляющий основную зарплату и средства стимулирования; их мотивация, движение, выработка, производительность
Хозяйственные процессы и их результаты	• Процесс снабжения – обеспечение производства материально-техническими ресурсами; их перевозка, хранение, использование, комплектация • Процесс производства – обусловлен технологией производства; его трудо-, фондо-, энерго-, капиталоемкостью • Процесс сбыта – операции по реализации, контролю качества продукции; его товарообороту, выручке, рыночной активности • Обеспечивающие, вспомогательные, ремонтные процессы – содержание средств труда в работоспособном состоянии; уровень их обслуживания; амортизационные отчисления

Продолжение табл. 5.3

1	2
Исследования и разработки	• Инвестиции в инновации и нововведения; их отдача, окупаемость • Прикладные исследования; их реализация и эффективность • Разработки проектов и программ; их количество и сложность
Коммерческие операции и обслуживание клиентов	• Формирование рыночной инфраструктуры, сетей обслуживания, привлечение клиентов, оформление заказов; сроки обслуживания
Процедуры управления и их документационное сопровождение	• Проектирование организационных структур, информационных потоков между ними, формирование штатного расписания • Формирование документооборота и документопотоков между участниками управленческой деятельности • Внедрение современных технологий и методов управления, систем сбора, обработки, хранения и передачи данных

Стратегическая перспектива стоимостной цепочки представлена рис. 5.5.

Рис. 5.5. Стратегическая концепция стоимостной цепочки

Анализ стоимостной цепочки включает три этапа:

1. Определение видов деятельности в пределах стоимостной цепочки.

2. Определение факторов затрат по каждому виду деятельности.

3. Разработка стратегии конкурентного преимущества.

На первом этапе определяется конфигурация стоимостной цепочки стратегической зоны хозяйствования и виды деятельности, осуществляемые на разных стадиях этой цепочки. Субъект хозяйствования может осуществлять один или несколько видов деятельности (производство, обслуживание и др.). Деятельность других субъектов может включать некоторые или все стадии стоимостной цепочки. Поэтому важно соотнести затраты, доходы и активы с соответствующими стадиями стоимостной цепочки и определить, на каких стадиях влияние фактора конкуренции особенно значимо.

На втором этапе анализа проводится исследование факторов затрат на каждой стадии стоимостной цепочки с целью определения видов деятельности, которые обеспечивают текущее или потенциальное преимущество в затратах. По мнению М. Портера, на этом этапе важно различать структурные (по подразделениям) и исполнительные (по результатам) факторы затрат.

На третьем этапе анализа определяют конкурентные преимущества субъекта хозяйствования (лидерство в затратах или дифференциацию), возможности увеличения добавленной стоимости и уменьшения затрат, что усиливает его конкурентоспособность.

Анализ стоимостной цепочки обеспечивает основу для стратегической оценки текущей позиции субъекта хозяйствования на рынке и его потенциала для будущего развития. Расчет затрат стоимостной цепочки требует обмена информацией субъектами хозяйствования, входящими в цепочку, что не всегда имеет место в практике, однако без такого расчета субъект утрачивает ценовые преимущества.

Важным аспектом стратегического управленческого учета является разработка адекватной информационной системы для обеспечения мониторинга стратегических целей. В этой связи основной задачей учета является выбор измерителей ключевых факторов успеха и форм отчетности.

Примером измерителей ключевых факторов успеха является система сбалансированных показателей, предложенная Д. Нортоном и Р. Капланом, которая отображает ключевые факторы успеха в четырех аспектах: финансовые результаты, удовлетворенность клиентов, бизнес-процессы, инновации и обучение персонала (табл.5.4). Система объединяет финансовые, нефинансовые показатели деятельности и концентрирует внимание руководителей на достижении стратегических целей.

Таблица 5.4

Измерители ключевых факторов успеха

Факторы успеха	Измеритель
Финансовые результаты	• Операционная прибыль, тенденции ее возрастания • Динамика денежных потоков и показатели ликвидности • Динамика продаж, удельный вес продаж новых продуктов, точность прогноза продаж • Рыночная цена акции
Удовлетворенность клиентов	• Количество возврата продукции клиентами, затраты на гарантийное обслуживание • Масштаб и оборот дилерской сети, взаимосвязь каналов сбыта • Своевременность поставок, время реагирования на спрос клиентов
Внутренние хозяйственные процессы	• Количество дефектов, отказов • Продолжительность операционного цикла • Количество аварий • Время наладки и ремонта оборудования • Потери из-за брака и простоев
Инновации и обучение	• Количество модификаций, изменений в дизайне продукции • Количество новых патентов, лицензий и авторских прав • Текучесть кадров • Время обучения персонала и повышение его квалификации

Рассмотренные аспекты отображают стратегические сферы менеджмента большинства субъектов хозяйствования, однако отдельные организации, фирмы могут использовать меньше показателей, вводить дополнительные аспекты или равнозначащие оценки.

Законодательство Украины обязывает субъектов хозяйствования вести бухгалтерский (финансовый) учет. Для принятия управленческих решений существует объективная необходимость организации управленческого учета, который может быть либо совмещен с финансовым учетом, либо выделен отдельным блоком (рис. 5.6).

В настоящее время управленческий учет в Украине полностью интегрирован с бухгалтерским учетом, так как в стандартном плане счетов (регламентированным законодательством) предусмотрены счета для учета производственных затрат и результатов деятельности.

Обзор систем счетов зарубежных стран свидетельствует, что, несмотря на их многообразие, международная практика выработала два основных подхода к структуре плана счетов:

- двухконтурный принцип, с выделением двух автономных систем счетов в соответствии с целями финансового и управленческого учета (страны ЕС: Франция, Германия, Бельгия, Испания, Португалия);

- интегрированный принцип, согласно которому счета управленческого учета корреспондируют со счетами финансового учета в рамках единой системы счетов (США, Великобритания, Канада, Австралия).

Рис. 5.6. Различные подходы к взаимодействию

управленческого и финансового учета

В странах англосаксонской группы отсутствует жесткое регулирование учета со стороны государства и не существует единого национального плана счетов. Поэтому система учета в этих странах является саморегулирующейся, а правила, принципы, концепции ее функционирования разрабатываются и принимаются неправительственными организациями при активном участии профессиональных объединений учетных работников.

В процессе исторического развития сформировались три основных системы счетов:

- общая система учета;

- интегрированная система учета;

- переплетенная система учета.

Общая система учета обычно применяется предприятиями сферы услуг, а также небольшими промышленными и торговыми предприятиями. Система базируется на периодическом учете запасов (на протяжении отчетного периода на счетах запасов не отображается их изменение). В конце отчетного периода проводится инвентаризация запасов и балансовым методом определяются затраты соответствующих запасов.

Учет затрат ведется по элементам, количество и состав которых определяет само предприятие. Доходы учитываются согласно их видам: от операционной, инвестиционной, финансовой деятельности. В конце отчетного периода все статьи расходов и доходов закрываются путем списания их сальдо на счет «Прибыль и убытки», по данным которого определяется финансовый результат деятельности за период учета.

Интегрированная система учета обеспечивает калькулирование себестоимости по видам продукции и контроль затрат на ее производство. Это достигается путем «вмонтирования» счетов производственного учета в общую систему счетов, в результате чего они корреспондируются со счетами финансового учета. Ведется непрерывный учет запасов, а в основе выделения счетов используется функциональный признак с распределением информации о затратах по счетам: «Производство», «Производственные накладные расходы», «Общие и административные расходы», «Расходы на сбыт и реализацию», «Расходы на исследования и разработки».

На первых двух счетах отображаются затраты на производство продукции, которые в конце учетного периода списываются на счет «Производство» и распределяются между объектами калькуляции. Затраты на непроизводственные функции не включаются в производственную себестоимость продукции и списываются на счет финансовых результатов в учетном периоде, в котором были осуществлены.

Группировка данных по статьям затрат, видам продукции и центрам ответственности осуществляется посредством соответствующей организации аналитического учета в рамках перечисленных счетов.

Переплетенная система учета предусматривает раздельное ведение финансового и производственного учета, которые не корреспондируются друг с другом. В системе счетов финансового учета отображаются затраты по элементам, расчеты с дебиторами и кредиторами, определяется общий финансовый результат деятельности предприятия.

Затем все данные и документы передаются в сектор производственного учета, где данные о затратах перегруппировываются по функциям и центрам ответственности с использованием дополнительной информации (отчетов о затратах труда, работе машин, материальных отчетов и т.п.). По группам новых данных в системе счетов производственного учета ведется учет запасов, а также калькуляция себестоимости продукции, определяется финансовый результат основной деятельности. Взаимосвязь финансового и производственного учета достигается с помощью специальных контрольных счетов: «Контрольного счета производственного учета» – для финансового учета, «Контрольного счета финансового учета» – для производственного учета. Эти счета имеют противоположное построение и «зеркально» отображают друг друга.

«Контрольный счет производственного учета» является несбалансированным счетом и отображает данные, переданные в систему производственного учета; «Контрольный счет финансового учета» выполняет функцию счета-экрана и корреспондируется с другими счетами производственного учета.

Одним из вариантов переплетенной системы учета, где используется система «затраты – выпуск», является применяемая в странах ЕС встроенная в систему бухгалтерского учета система аналитической бухгалтерии. В системе учитываются запасы на начало и конец учетного периода, затраты по видам деятельности (центрам анализа), затраты по видам продукции (счетам производства), отклонения по видам продукции и отклонения себестоимости. Классической иллюстрацией этого подхода является Национальный план счетов Франции, в котором для целей управленческого учета выделен специальный класс счетов под номером 9.

В Европе (Франция) аналогом системы сбалансированных показателей является система «Приборная доска» (Tableau de board) или «Табло». Эта компьютерная система управленческого контроля напоминает панель приборов и содержит широкий спектр управленческой информации. Внутренняя отчетность в системе «Табло», наряду с традиционными финансовыми показателями (маржинальный доход, объемы продаж и др.) содержит данные о количестве единиц произведенной продукции, использовании материалов, рабочего времени и т.п. Любая информация, которая является релевантной для принятия решения, включается в отчетность. Это позволяет менеджерам анализировать и контролировать элементы, не отображенные в системе бухгалтерского учета. Сравнительные характеристики систем управленческого контроля представлены табл. 5.5.

Таблица 5.5

Сравнительные характеристики систем

управленческого контроля

Критерий	Приборная доска (табло)	Учетный контроль
1	2	3
Информационное содержание	• Финансовые и нефинансовые данные • Внешние и внутренние данные • Данные об однородных центрах	• Только финансовые данные • Только внутренние данные • Данные только о контролируемых элементах
Предпосылки контроля	• Модель базируется на стратегических измерителях ключевых факторов успеха • В режиме реального времени и обеспечения обратной связи • Сравнительно немного параметров • Разнообразие форм предоставления данных (графики, схемы, диаграммы)	• Финансовая модель, определяется измерителями богатства • Обеспечение обратной связи в пределах учетного цикла • Детализированная информация • Предоставление данных в форме числовых таблиц

Продолжение табл. 5.5

1	2	3
Ориентация на потребителя	• Содержание зависит от характера деятельности, которая подлежит контролю • Частота представления информации зависит от необходимости принятия решений	• Постоянный формат • Периодичность и частота предоставления данных зависит от учетного цикла

Отображение учетной информации в системе «Приборная доска» представлено рис. 5.7.

Системы управленческого учета, представленные выше, позволяют эффективно решать проблемы субъекта хозяйствования, трансформировать цель в стратегию и тактику действий; разрабатывать бизнес-планы, программы деятельности, инвестиционные проекты; осуществлять коммуникации и связь; усиливать эффект обратной связи и обучение стратегии. В процессе планирования и контроля согласовываются операционные, инвестиционные и финансовые планы с системой сбалансированных показателей.