5.4. Методы управленческого учета

Основным предметом анализа в управленческом учете являются затраты и их влияние на процесс и результаты управления. Поэтому классификация затрат очень важна для понимания процессов управления, выбора системы и метода управленческого учета; установления объектов вложения капитала и выгод, которые получает субъект хозяйствования; контроля и учета деятельности его структурных подразделений.

Основанием для учета затрат является:

-  разные цели деятельности и разные затраты, связанные с реализацией этих целей;

- оценка стоимости запасов и определение финансовых результатов;

- разные методы учета, в которых используются разные затраты;

-  необходимость измерения прибыли путем сравнения доходов с расходами;

- контроль соответствия затрат установленным нормам, бюджетам, плановым заданиям.

Табло главного менеджера П Ф О

Табло «Финансы»

Табло «Маркетинг»

О

Табло «Производство» О

Табло «Снабжение» О

Табло отдела-получателя

О

Табло «Хранение материалов»

Табло руководителя производства О

О

П Ф О

Табло «Производство»: линия А

П Ф О

Табло «Производство»: линия Б

П Ф О

Параметр Х

показатель х1

показатель х2

Параметр Y

показатель у1

показатель у2

Параметр Z

показатель z1

показатель z2

П – план; Ф – факт; О – отклонение

Рис. 5.6. Система управленческого контроля

по принципу «Табло»

Классификация затрат отражает взаимосвязи их категорий по системам управленческого учета, методам анализа, целям управления (рис. 5.8).

Рис. 5.8 Классификация затрат по категориям и группам

Цель классификации затрат – выделение из общей совокупности затрат релевантной части (значимых затрат, на которые можно влиять в процессе принятия решений). Следовательно, классификация затрат должна быть увязана со спецификой решаемых менеджером задач (табл. 5.6).

Таблица 5.6

Виды затрат относительно задач решаемых управленческим учетом

Задачи менеджмента	Виды затрат
Анализ изменения прибыли при изменении цен, издержек, объемов производства 2. Последствия изменения объемов выпуска 3. Выбор оптимальной структуры выпуска 4. Критический и предельно полезный уровень выпуска (точка безубыточности, общая и предельная полезность) 5. Оценка уровня риска и «запаса прочности»	По динамике затрат относительно объема выпуска продукции, предоставления услуг: • общие • переменные • постоянные • смешанные
6. Анализ уровня затрат в целом 7. Анализ затрат на производство вида продукции, номенклатурную, ассортиментную группу 8. Анализ затрат конкретного подразделения, центра ответственности 9. Анализ затрат по технологическим линиям и рабочим местам 10. Анализ капитальных и эксплуатационных затрат	По отнесению на конкретный объект калькуляции и себестоимость: • прямые • косвенные • основные • накладные • текущие • единовременные
11. Анализ уровня и причин отклонений фактических и планируемых показателей 12. Установление уровня ответственности и виновников отклонений 13. Поиск резервов и запасов для развития деятельности 14. Анализ структуры затрат и возможностей их реструктуризации	По степени регулируемости и использованию в процессе принятия решений: • полностью контролируемые • частично контролируемые • слабо контролируемые • релевантные (не релевантные) • маржинальные • альтернативные

Изменение объема выпуска или реализации любого вида продукции (предложения услуг, выполнения работ) связано с изменением прибыли. При принятии управленческого решения менеджер должен определять как оно отразится на затратах и выручке.

Релевантной является та часть затрат и выгод, которая изменяется при изменении объемов производства, реализации данного вида или группы продукции. Поэтому управление прибылью связано с затратами, местом их возникновения, системами и методами управления ими.

На степень регулирования затрат влияет место их возникновения или функциональные области, в которых возникают затраты (рис. 5.9).

Рис. 5.9. Группы регулирования по местам

возникновения затрат

Степень регулирования затрат зависит от специфики конкретного субъекта хозяйствования, видов осуществляемой деятельности, корпоративной культуры персонала, параметров сравнения в управленческом учете (табл. 5.10).

Таблица 5.10

Сравнение затрат по степени их регулирования менеджером

Параметры сравнения	Полностью регулируемые затраты	Произвольные затраты
1	2	3
Ресурсы	• Материальные и трудовые ресурсы	• Трудовые ресурсы
Технология	• Стандартные процессы, операции • Полная повторяемость операций	• Неполная информация • Нестандартный процесс, неповторяемые операции

Продолжение табл. 5.10

1	2	3
Результат и качество	• Продукция, количественно измеримые услуги, работы • Легко измеримый результат • Нормируемое качество	• Информация • Трудно измерить результат • Отсутствие стандартов качества
Уровень риска и неопределенности	• Низкий • Средний	• Частое изменение ситуаций • Высокий уровень риска

Степень регулирования затрат зависит от следующих условий:

- длительности периода планирования – в долгосрочном периоде большая возможность воздействия на те затраты, которые в краткосрочном периоде считаются заданными;

- полномочий лица, принимающего решения – затраты, которые являются заданными на уровне руководителя структурного подразделения, могут оказаться регулируемыми на уровне первого руководителя.

Под методом (греч. methodos – путь исследования, теория, учение) понимается способ достижения цели, решения конкретной задачи; совокупность приемов или операций теоретического или практического освоения (познания) действительности.

Существующие методы управленческого учета классифицируются по объектам, предметам анализа в управленческом учете; интерпретации затрат и данных, используемых при принятии управленческих решений; системам учета, решаемым учетным задачам (рис. 5.9).

В практике менеджмента используются следующие группы методов управленческого учета:

а) по полной себестоимости – фактической и нормативной;

б) по плановой себестоимости – стандарт-костинг;

в) по усеченной себестоимости – директ-костинг;

г) покрытия затрат – постоянных и также с выделением в постоянных затратах относительных прямых затрат;

д) плановых предельных затрат.

Рис. 5.9. Классификация методов управленческого учета

А. Метод учета по полной себестоимости состоит в том, что себестоимость продукции включает все затраты субъекта хозяйствования, причем постоянные затраты распределяются пропорционально выбранной базе.

Метод отображает полную себестоимость продукции в соответствии с принятыми в Украине стандартами и нормативами по бухгалтерскому учету и налогообложению.

Негативными сторонами метода являются:

- невозможность проведения анализа, контроля и планирования затрат из-за недоучета характера поведения затрат в зависимости от объема – постоянные затраты в учете рассматриваются как переменные;

- утрата объектами калькуляции специфических особенностей вследствие использования общих с бухгалтерским учетом баз распределения;

- включение в себестоимость продукции затрат, которые непосредственно не связаны с процессом производства; и, как следствие, искажение величин рентабельности отдельных видов продукции (зависит от выбранного метода распределения постоянных затрат);

- в калькуляции цены изначально предусматривается плановая прибыль, и не учитываются ожидаемые потери от факторов риска;

Совокупность недостатков не позволяет выделить релевантные для принятия решений затраты.

Учет себестоимости может осуществляться по фактической и нормативной себестоимости.

1. Метод учета по фактической себестоимости – отражает фактические затраты без каких-либо корректировок:

З_ф = Q_ф • Ц_ф,

где З_ф – фактические затраты;

Q_ф – фактический объем;

Ц_ф – фактическая цена.

Метод отличается простотой, применяется при расчете себестоимости серий, партий изделий, что при массовом производстве требует трудоемких учетных процедур. Не предусматривается анализ причин отклонений плановых и фактических показателей, отсутствует учет затрат при создании запасов и резервов, что вызывает значительные отклонения и колебания себестоимости при пересчете цен на единицу использованных ресурсов.

Модификациями данного метода являются:

- метод учета фактической себестоимости в ценах прошлого периода, в котором затраты устанавливаются по формуле:

З_п = Ц_пр• Q_ф + О,

где З_п – затраты прошлого периода;

Ц_пр – средняя цена прошлого периода;

Q_ф – фактический объем продаж;

О – отклонения затрат за счет цен.

По сравнению с базисным методом учета по фактической себестоимости данный метод упрощает сравнение затрат за различные периоды учета. Учет средних цен упрощает учетные процедуры (нет необходимости каждый раз рассчитывать фактические цены), позволяет ведение управленческого контроля. Использование в качестве норматива средней цены не всегда соответствует текущим целям субъекта хозяйствования, а отсутствие нормативов по объему использования ресурсов не позволяет вести учет с достаточной точностью;

метод учета по фактической себестоимости в плановых ценах состоит в том, что прямые затраты отражаются в плановых ценах. Отклонения прямых затрат от запланированного уровня списываются в конце периода учета, а планирование постоянных затрат отсутствует. Расчет затрат производится по следующим формулам:

З_зф = З_зп + О_з + О_ч,

где З_зф, З_зп – соответственно, фактические и плановые затраты на заработную плату;

О_з, О_ч – соответственно, отклонения, вызванные изменениями средней ставки зарплаты и численности персонала;

З_мф = З_мп + О_q + О_ц,

где З_мф, З_мп – соответственно, фактические и плановые затраты на материалы;

О_q, О_ц – соответственно, отклонения затрат, вызванные изменением количества материалов и изменением цен на материалы.

В сравнении с базисным методом в данном методе устраняются колебания цен (в случае прямых затрат), появляется возможность сравнения затрат различных периодов и планирования прямых затрат, в том числе возможность сравнения фактических и плановых значений прямых затрат.

2. Метод учета по нормативной себестоимости – устанавливает нормативные затраты как среднее их значение за ряд прошлых периодов, также скорректированное среднее значение (по экстраполяции, с поправками на изменения технологий). Используются выборочные нормативы: только по объему (количеству), только по ценам; по количеству и ценам одновременно.

Метод предоставляет возможности анализа причин отклонений и сглаживания колебаний себестоимости за счет возможностей резервирования. Достоинствами метода являются: возможность управленческого контроля (при сопоставлении фактических значений с нормативными), ускорение расчетов по центрам ответственности (затраты по каждому их носителю рассчитываются вне зависимости друг от друга, поэтому возможно одновременное проведение расчетов), отсутствует необходимость калькуляции себестоимости по каждой партии отдельно.

К недостаткам метода относятся: несоответствие требованиям сегодняшнего дня нормирование «от достигнутого» или экстраполяция по объектам учета, отсутствие обоснования корректировок средних значений, что снижает точность планирования и препятствует эффективному управленческому контролю.

Модификациями этого метода являются:

- метод учета по нормативной себестоимости с фиксированным объемом выпуска, который устанавливает нормативы безотносительно к объему деятельности и учитывает отклонения по цене и количеству выпускаемой продукции. Расчет отклонений выполняется по процедурам:

1. определение ставки нормативных затрат:

С_н = З_н / Q_н,

где С_н – ставка нормативных затрат;

З_н – нормативные затраты;

Q_н – нормативное количество;

2) определение расчетных нормативных затрат:

З_нр = С_н • Q_ф,

где Q_ф - фактическое количество;

3) определение отклонений:

О = З_ф – З_нр,

где З_ф,З_нр – соответственно, фактические и расчетные нормативные затраты.

Применение метода не требует классификации затрат и зависит только от заданного объема выпуска. Отклонения за счет изменения объема и затрат, зависящих от этого, не учитываются, что затрудняет проведение эффективного управленческого контроля;

- метод учета по нормативной себестоимости с меняющимся объемом выпуска – устанавливает нормативы переменных затрат на единицу объема, а нормативы постоянных затрат – на весь объем. Метод учитывает отклонения: по цене, количеству, объему выпуска. Расчет выполняется по алгоритму:

1. затраты подразделяют на постоянные и переменные;

2. рассчитывают ставку нормативных переменных затрат:

С_{н var} = З_{н var} / Q_н,

где З_{н var} – суммарные нормативные переменные затраты;

Q_н – нормативный объем выпуска;

3. рассчитывают ставку нормативных постоянных затрат:

С_{н const} = З_{н const} / Q_н,

где З_{н const} – суммарные нормативные постоянные затраты;

4. рассчитывают ставку нормативных затрат для нормативного объема:

С_н = С_{н const} + С_{н var},

5) определяют расчетные нормативные затраты на фактический объем выпуска:

З_нр = С_н • Q_Ф,

где Q_Ф – фактический объем;

6) рассчитывают суммарное отклонение затрат:

О = З_ф – З_нр,

7) определяют нормативные затраты на фактический объем выпуска:

З_н = З_{н const} + С_{н var} • Q_Ф,

8) определяют отклонение затрат, вызванное изменением цен на ресурсы и норм расхода ресурсов:

О_ц = З_ф – З_н,

9) рассчитывается отклонение, вызванное объемами выпуска:

О_q = З_ф – З_нр .

Метод учитывает характер поведения затрат в зависимости от объема, что обеспечивает более точные расчеты и дает информацию для оперативного планирования и управления. Осуществляется учет отклонений за счет объема выпуска, значительно повышаются возможности проведения управленческого контроля, однако, большая сложность процедур учета и одинаковый подход к определению постоянных и переменных затрат при их корректировке искажает результаты учета.

Б. Метод учета по плановой себестоимости – стандарт-костинг – основан на том, что плановые величины устанавливаются не на прошлом опыте, а на прогнозах на будущее; прямые переменные затраты планируются по видам продукции, остальные – по центрам затрат; планированию подлежат и цены и количество продукции.

Метод отличается более глубоким обоснованием плановых величин по сравнению с учетом по нормативным величинам и обеспечивает увеличение точности прогнозов и эффективности управленческого контроля. К недостаткам следует отнести относительную сложность разработки стандартов (норм) учета, учета фактических затрат с выделением отклонений от нормативов, необходимость обучения персонала специфике метода.

Модификациями метода являются:

- метод учета по плановой себестоимости с фиксированным объемом выпуска продукции – аналогичен методу учета по нормативной себестоимости с фиксированным объемом, в отличие от которого вместо нормативных используются плановые величины;

- метод учета по плановой себестоимости с меняющимся объемом выпуска – аналогичен методу учета по нормативной себестоимости с меняющимся объемом, в отличие от которого вместо нормативных используются плановые величины.

В. Метод учета по усеченной себестоимости – директ-костинг – характеризуется тем, что на объект калькуляции (продукцию, центр затрат и др.) относят лишь те затраты, которые при выбранном подходе рассматриваются как непосредственно связанные с данным объектом.

Метод, вследствие учета характера поведения затрат в зависимости от объема выпуска, позволяет:

- выполнять анализ причин отклонений;

- оценивать минимальный критический объем производ-ства (точку безубыточности);

- оценивать неопределенность и степень риска;

- осуществлять планирование затрат и результатов;

- оптимизировать объемы производства;

- оптимизировать структуру выпуска продукции;

- планировать ценообразование в краткосрочном периоде;

- выявлять причинно-следственные связи и использовать «рычаги управления» затратами.

К сложностям внедрения метода в Украине относится отсутствие расчета полной себестоимости продукции, необходимого согласно законодательству; заниженная себестоимость запасов; трудности разделения постоянных и переменных затрат (в долгосрочном периоде все затраты превращаются в переменные), которые фиксируются либо в классификации видов затрат, либо в классификации центров затрат (на большинстве предприятий Украины отсутствуют). На продукцию относятся только переменные затраты, а на центры затрат – только переменные затраты на ведение основной деятельности данного центра затрат.

Расчет прибыли выполняется по формуле:

П_р = ∑ (Ц_i – З _{var I}) – З _const ,

где П_р – прибыль;

Ц_i – цена i-го вида продукции;

З _{var i} – переменные затраты на единицу i-го вида продукции;

З _const – постоянные затраты.

По каждому виду продукции рассчитывается сумма покрытия (маржинальная прибыль МП):

МП = Ц - З _var ,

где Ц – цена;

З _var – переменные затраты на единицу продукции.

Метод позволяет обеспечивать потребности менеджеров в информации для принятия управленческих решений:

- рассчитывает плановую и фактическую маржинальную прибыль;

- определяет суммы покрытия по обороту объекта хозяйствования (с применением соответствующих трансфертных или фактурных цен);

- устанавливает минимально допустимый уровень маржинальной прибыли;

- распределяет затраты по центрам ответственности и уровням управления (многоуровневый директ-костинг).

Несмотря на относительную простоту и предоставление информации для ценообразования в краткосрочном периоде, метод не позволяет с достаточной точностью устанавливать цены в долгосрочном периоде (что затрудняет планирование маржинальной прибыли), функция затрат может быть нелинейной, в постоянных затратах имеют место такие затраты, которые можно непосредственно отнести на конкретное изделие.

Г. Метод учета покрытия постоянных затрат – является логическим продолжением и углублением простого директ-костинга, и, по принципу отношения затрат к объектам калькуляции, разделяет затраты на прямые и косвенные, постоянные и переменные.

Метод предоставляет информацию для ценообразования в краткосрочном и долгосрочном периодах, информацию для анализа инвестиций, данные для оптимизации объема производства в условиях ресурсных ограничений, информацию для выбора технологического процесса и способа организации производства.

Расчет о прибылях и убытках осуществляется в форме:

В – Н_об = В_ч;

СП _І = Вч - З _{var изд.};

СП _ІІ = СП _І - З _{var гр.};

П = СП _ІІ - З _const;

где В – выручка;

Н_об – налоги с оборота;

В_ч – чистая выручка;

СП _І , СП _ІІ - суммы покрытия І и ІІ соответственно;

З _{var изд.},З _{var гр.} – переменные затраты изделия и группы изделий;

З _const – постоянные затраты;

П – прибыль.

Метод предусматривает разделение постоянных затрат на группы: изделия, группы изделий, центры ответственности, предприятие в целом, что не всегда легко провести на многопрофильных предприятиях. В себестоимость продукции включаются прямые постоянные затраты, которые на самом деле возникают не в процессе производства продукции, а служат для поддержания производственных мощностей в работоспособном состоянии. Поэтому система данного учета сближается с учетом по полной себестоимости.

Метод учета покрытия постоянных затрат с относительными прямыми затратами – является модификацией изложенного выше метода.

Метод основан на разработке иерархии объектов затрат, включающей: направления деятельности, центры ответственности, виды затрат, виды продукции – причем все затраты являются прямыми для конкретного объекта затрат.

Затраты в свою очередь подразделяются на группы:

- прямые и косвенные для заданного объекта (продукция, центр затрат);

- постоянные и переменные относительно объема деятельности;

- денежные и неденежные;

- по факторам, определяющим размер затрат (численности персонала, производственной площади и т.п.)

Позитивным является то, что нет необходимости распределения косвенных постоянных затрат (все затраты рассматриваются как прямые), что дает возможности для управленческого контроля. Метод предоставляет информацию для оптимизации объема и структуры выпуска продукции в условиях ограниченных ресурсов. Негативным является то, что трудно проводить оценку запасов, находить объект, для которого затраты являются прямыми; трудности и сложность внедрения метода при существующих стандартах бухгалтерского учета в Украине.

Д. Метод плановых предельных затрат – в отличие от директ-костинга использует не фактические, а плановые значения, а в отличие от учета по полной плановой себестоимости – фактические затраты сравниваются с плановыми только в переменной, но не постоянной части.

Сравнение плановых и фактических значений выполняется по алгоритму:

1. рассчитываются плановые затраты по центрам затрат;

2. плановые затраты разделяются на постоянные и переменные;

3) плановую ставку переменных затрат рассчитывают по формуле:

С_{п var} = З_{п var} / Q_п,

4) Расчетные плановые переменные затраты определяют по формуле:

З_рп = С_{п var} •Q_Ф,

где Q_п, Q_ф – плановый и фактический объем соответственно;

З_{п var} – плановые переменные затраты.

5. отклонение за счет норм и цен рассчитываются по формуле:

О_о = З_ф – З_рп ,

где З_ф, З_рп – фактические и расчетные плановые затраты соответственно.

6) проводят анализ постоянных затрат; определяют производительные постоянные затраты:

З_{п пол} = З_пп Q_ф / Q_п,

7) определяют непроизводительные постоянные затраты:

З_пб = З_пп / Q_п (Q_ф - Q_п),

Отклонения постоянных затрат списывается на результат предприятия, а в себестоимость продукции включаются только переменные затраты.