Групування витрат за статтями

Статті витрат	У рослинницві	У тваринницві	У допоміж­них вироб­ництвах	У підсобних промислових виробництвах
Витрати на оплату праці з соціаль­ними нарахуваннями	+	+	+	+
Насіння і садивний матеріал	+
Добрива	+
Засоби захисту рослин і тварин	+	+
Корми		+ .
Сировина і матеріали (без зворот­них відходів)				+
Роботи і послуги	+	+	+	+
Витрати на ремонт необоротних активів	+		+	+
Інші витрати на утримання основ­них засобів	+	+	+	+
Загальновиробничі витрати	+	+	+	+
Інші витрати	+		+	+
Непродуктивні витрати (в обліку)		+

Як і аграрні, переробні підприємства можуть вносити зміни та доповнення до переліку таких статей залежно від специфіки власного виробництва. Напри­клад, для підприємств молочної промисловості рекомендовано виділяти такі статті витрат:

• сировина та основні матеріали;

• купівельні напівфабрикати;

• послуги виробничого характеру сторонніх організації та підприємств;

• зворотні відходи (вираховуються);

• транспортно-заготівельні витрати;

• допоміжні матеріали;

• паливо й енергія на технологічні цілі;

• основна заробітна плата;

• витрати на державне соціальне страхування;

• витрати на утримання й експлуатацію устаткування;

• загальновиробничі витрати;

• втрати від браку.

Це статті витрат, що формують виробничу собівартість продукції. Окремі молокозаводи при виробництві масла виокремлюють і такі статті, як «Тара», «Холод», «Доставка сировини». Ці статті витрат є досить істотними, тому по­винні ретельно контролюватися підприємством.

Скажімо, у зв'язку з дефіцитом молочної сировини радіус її заготівлі досягає кількох сотень кілометрів, тому невипадково витрати на доставку сировини ін­коли досягають понад 20 % у структурі витрат. У цукровій промисловості низка підприємств не виділяє в окрему статтю витрати на амортизацію й експлуата­цію устаткування через їх невисоку питому вагу в структурі витрат, а включа­ють їх до загальновиробничих витрат.

Слід також брати до уваги, що переробні підприємства належать до різних галузей переробної промисловості, у тому числі і таких, в яких у процесі основ­ного виробництва вони одержують зворотні відходи або супутню продукцію.

Зворотні відходи — це залишки сировини, а саме, відвійки, сколотини, які залишаються після її використання для виробництва певного виду продукції, наприклад, масла, і потім використовуються молокопереробним підприємством для виробництва інших молочних продуктів, скажімо, казеїну.

Супутня продукція — це продукція, одержана одночасно з основною про­дукцією в єдиному технологічному циклі, яка не використовується підприємст­вом для виготовлення інших продуктів, наприклад, на цукровому заводі супут­ньою продукцією є жом, меляса, вапно. І поворотні відходи, і супутня продукція оцінюються у вартісному виразі і вираховується із загальної суми ви­трат.

6.4. Відмінності у формуванні витрат і собівартості продукції в системі бухгалтерського та податкового обліку

До прийняття Податкового кодексу України (ПКУ), введеного в дію з 1 квітня 2011 р., підприємства вимушені були вести подвійний облік: бухгал­терський і податковий, що ускладнювало економічну роботу та нерідко поро­джувало значні розбіжності у величині бухгалтерського і податкового прибут­ку. Тому при розробці ПКУ ставилося завдання максимально наблизити ці два види обліку через безпосереднє використання даних бухгалтерського обліку для визначення об'єкта оподаткування — прибутку.

Проте це завдання вирішено лише частково. На жаль, залишаються ще знач­ні методологічні відмінності у визначенні величини витрат і доходу, причому в більшості випадків вони спрямовані на зменшення витрат і збільшення доходів з метою одержання більшої величини прибутку для оподаткування. Найбільш істотними розбіжностями між бухгалтерським і податковим обліком при визна­ченні витрат і собівартості продукції є такі.

До податкової собівартості не включають змінні загальновиробничі і постій­ні розподілені витрати, як це прийнято в бухгалтерському обліку, що економіч­

но не виправдано. Посилює відмінності між бухгалтерською і податковою собі­вартістю й та обставина, що згідно з ПКУ до складу інших прямих витрат, що входять у собівартість, включаються і суми єдиного внеску на загально­обов'язкове державне соціальне страхування. Але разом з тим суми цього єди­ного внеску вказуються як складова інших операційних витрат (пп. 138, 10.4 ПКУ).

У бухгалтерському обліку витрати на соціальні заходи включають до інших прямих витрат як складову собівартості продукції, а також до відповідних груп витрат (загальновиробничі, адміністративні, витрати на збут і т. д.), у складі яких є витрати на оплату праці.

Існують й інші відмінності у визначенні податкової та бухгалтерської собі­вартості і стосуються вони, наприклад, неоднакового порядку відображення ви­трат на орендні (лізингові) платежі (в бухгалтерському обліку вони включають­ся до виробничої собівартості продукції у складі інших прямих витрат, а в податковому — до складу інших витрат звичайної діяльності підприємства). Є підстави вважати, що в обох розглянутих випадках більш обґрунтовано вироб­нича собівартість визначатиметься в системі бухгалтерського, а не податкового обліку.

Особливо слід наголосити, що істотні відмінності у величині витрат у систе­мі бухгалтерського і податкового обліку можуть виникати через різну величину амортизаційних відрахувань на основні засоби виробництва. Викликані ці від­мінності тим, що ПКУ передбачена нова класифікація основних засобів та ін­ших необоротних активів, а також нові підходи до регулювання терміну їх еко­номічного життя. Виділено, зокрема, 16 груп цих засобів, по кожній з яких встановлено мінімально допустимі строки їх корисного використання. (Деталь­ніше про це йтиметься у темі 10.)

Зазначимо, що згідно з Положенням (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» підприємства самостійно встановлюють строк корисного ви­користання основних засобів. А це означає, що в разі коли вони встановлять менший строк їх корисного використання порівняно з мінімальним, встановле­ним ПКУ, то в них буде більшою сума амортизаційних відрахувань, а отже, бу­де меншим бухгалтерський прибуток порівняно з прибутком до оподаткування.

Таким чином, встановлення мінімально допустимого строку корисного ви­користання основних засобів спрямоване на зменшення амортизаційних відра­хувань з метою збільшення об'єкта оподаткування. Адже їх величина обернено пропорційна до встановленого терміну експлуатації цього ресурсу.

Звертає на себе увагу й та обставина, що по довгострокових біологічних ак­тивах встановлені зовсім не обґрунтовані мінімально допустимі строки корис­ного використання в бік їх істотного завищення. Так, в умовах інтенсивного ви­користання дійного стада з високим рівнем продуктивності строк використання корів обмежується в основному трьома лактаціями, основних свиноматок (за кіль­кістю річних опоросів 2,2 — 2,4) — до 4 —5 років. Це значно нижче порівняно з мінімально встановленим семирічним терміном їх використання, що на прак­тиці неминуче призводитиме до істотного заниження амортизаційних відраху-

вань в системі податкового обліку порівняно з їх величиною в бухгалтерському обліку.

Певну аналогію щодо формування амортизаційних витрат і зроблених у зв'язку з цим висновків можна провести і стосовно нематеріальних активів. По­датковим кодексом України здійснено їх класифікацію на 6 груп. При цьому для нематеріальних активів 4-ї і 5-ї груп встановлено мінімально допустимі строки їх корисного використання. Тоді як відомо, що згідно з Положенням (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи» підприємства са­мостійно встановлюють строк корисного використання цих активів, тому змен­шення цього строку порівняно з мінімально встановленим ПКУ призведе до збільшення об'єкта оподаткування порівняно з бухгалтерським прибутком.

Розбіжність у величині витрат у податковому і бухгалтерському обліку, при­чому не на користь підприємств, зумовлена і нормою ст. 146 ПКУ «Визначення вартості об'єкта амортизації», яке стосується витрат, пов'язаних з ремонтом і поліпшенням основних засобів — модернізація, модифікація, добудова, облад­нання, реконструкція. В бухгалтерському обліку ці витрати включають до собі­вартості як інші прямі витрати.

У податковому обліку відображення ремонтних витрат має свою специфіку, пов'язану з розміром так званого 10%-го ремонтного ліміту: лише за його не перевищення у звітному періоді вартість ремонтів буде визнаватися витратами. В іншому ж разі, тобто коли є перевищення, сума такого перевищення відно­ситься на збільшення вартості об'єкта, що ремонтується. У результаті витрати в податковому обліку будуть занижуватися, а отже, збільшуватиметься оподатко­вуваний прибуток.

Економічно виправдано, щоб витрати на ремонт, які б вони не були за вели­чиною, не спрямовувалися на збільшення вартості основних засобів, бо будь- який ремонт, у тому числі і капітальний, може лише відновити до певної міри техніко-економічні характеристики основного засобу. Але він не спроможний підвищити його корисність, яка б перевищувала або навіть була однаковою з первісною корисністю. Тому норма ПКУ щодо «ремонтного ліміту» не має під собою економічних підстав і її доцільно відмінити.

Заниження витрат у податковому обліку порівняно з бухгалтерським відбу­вається через розбіжність у визнанні чи невизнанні витрат як таких, що мають враховуватися при визначенні прибутку.

Так, у податковому обліку для розрахунку об'єкта оподаткування до витрат не включаються: витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльнос­ті — на організацію і проведення прийомів, презентацій, свят, придбання і роз­повсюдження подарунків; витрати на утримання органів управління об'єднань платників податків, включаючи утримання материнських компаній, які є окре­мими юридичними особами; суми штрафів чи пені і деякі інші. Тоді як у бухга­лтерському обліку увесь наведений перелік витрат включається до інших ви­трат операційної діяльності. Це також породжує відмінності у величині бухгалтерського та податкового прибутку.

Із наведеного переліку витрат, при визначенні прибутку для оподаткуван­ня, до витрат економічно виправдано включати лише витрати на утримання

органів управління об'єднань, у тому числі материнських компаній, які є окремими юридичними особами, і витрати на презентацію, бо це може окупи­тись у майбутньому завдяки ліпшому управлінню і підвищенню іміджу під­приємства. Решта витрат або не продуктивні, або ж є наслідком прорахунків менеджменту (штрафи, пеня), тому мають покриватися за рахунок прибутку.

Таким чином, є підстави стверджувати, що наявні розбіжності у визначенні доходу і витрат у межах податкового і бухгалтерського обліку призводитиме до необхідності визначення двох собівартостей — податкової і бухгалтерської, а також до того, що абсолютна величина прибутку до оподаткування, розрахова­на в податковому обліку, не збігатиметься із сумою прибутку до оподаткування, визначеного згідно з стандартом бухгалтерського обліку «Звіт про фінансові ре­зультати». Ці розбіжності посилюються суперечностями у визначенні величини доходу. (Детальніше про це йтиметься в темі 7.)

Слід очікувати, що величина першого з них перевищуватиме величину дру­гого. Тут доречно ще раз наголосити, що до прийняття ПКУ такі розбіжності у величині прибутку часто мали місце, у тому числі й такі парадоксальні ситуації, коли підприємство згідно з податковим обліком мало прибуток і сплачувало податок на прибуток, а відповідно до бухгалтерського обліку — воно одержу­вало збиток.

Отже, з прийняттям ПКУ проблема уніфікації та зближення бухгалтерського і податкового обліку продовжує залишатись актуальною і вимагає подальшого вирішення.